CBN-advies 173/8 - Aanvullende aspecten in verband met de boekhoudkundige verwerking van afrondingsverschillen bij conversie
 

In haar Bulletin nr. 42 van februari 1998 heeft de Commissie voor Boekhoudkundige Normen het advies 173/2 gepubliceerd over de boekhoudkundige verwerking van de afrondingen bij conversie. Dat advies betrof in het bijzonder de problematiek van de overeenstemming tussen, enerzijds, de omrekeningen van het totaal van de afzonderlijke bedragen in euro of in Belgische frank en, anderzijds, de omrekening van het totaalbedrag in euro of in Belgische frank. Ingevolge de publicatie van dat advies van algemene draagwijdte werden aan de Commissie verschillende vragen gesteld. Die vragen gingen niet over wezenlijke punten van boekhouddoctrine maar over technische en praktische aspecten van de aanpassing van de boekhouding.

Het leek de Commissie daarom aangebracht om, in de vorm van een samenvatting, de antwoorden die op deze vragen werden gegeven, te publiceren waarbij voorafgaand aan het volgende wordt herinnerd.

  • Allereerst moet worden gewezen op het feit dat de regels inzake omrekening in euro of in Belgische frank van te betalen of te boeken geldbedragen die in Belgische frank of in euro zijn uitgedrukt, verplichtend geregeld zijn in, enerzijds de artikelen 4 en 5 van de Verordening van de Raad van Europa van 17 juni 1997 over de vaststelling van sommige bepalingen betreffende de invoering van de euro en, anderzijds, de artikelen 3, 4 en 6 van de wet van 30 oktober 1998 betreffende de euro.

Artikel 3 van de wet betreffende de euro bepaalt dat "de te betalen of te boeken geldbedragen die in Belgische frank zijn uitgedrukt en in euro worden omgerekend, bij omrekening in euro worden afgerond op de tweede decimaal, overeenkomstig de artikelen 4 en 5 van de verordening van de Europese Raad van 17 juni 1997 over enkele bepalingen betreffende de invoering van de euro"1 . 

Artikel 4 van dezelfde wet bepaalt dat "elk te betalen of te boeken geldbedrag dat in euro is uitgedrukt en moet worden omgerekend in Belgische frank, wordt omgerekend overeenkomstig artikel 4 van de bovenbedoelde Europese verordening en, na omrekening, wordt afgerond op de frank naar boven of naar beneden, naargelang het bedrag na de komma hoger of gelijk is aan vijftig centiemen, enerzijds, of lager dan vijftig centiemen, anderzijds". 

Artikel 6 van dezelfde wet bepaalt dat "het vastgestelde verschil van één cent tussen het oorspronkelijke bedrag van een in euro uitgedrukte vordering en het resultaat van de opeenvolgende omrekening van die vordering in frank en, nadien, in euro, geen weerslag heeft op het bevrijdende karakter van de betaling of de nauwkeurigheid van de boeking van de oorspronkelijke vordering op rekening, wanneer dat verschil voortvloeit uit de normale toepassing van de in de artikelen 4 en 5 van de bovenbedoelde verordening omschreven voorschriften voor omrekening en afronding. Dat verschil geeft geen aanleiding tot vergoeding". 

Die verschillende voorschriften maakten trouwens al in november 1997 het voorwerp uit van een publicatie van het Commissariaat-generaal voor de euro met als titel: "Aanbevelingen betreffende omrekeningen en afrondingen". 

  • In dat kader is de Commissie van oordeel dat een onderscheid moet worden gemaakt tussen, enerzijds, de problematiek van de overschakeling van de boekhouding van de Belgische frank op de euro en, anderzijds, de verwerking van de afrondingsverschillen bij conversie die zich voordoen tijdens de overgangsperiode, (gaande van 1 januari 1999 tot uiterlijk 31 december 2001) omwille van het feit dat een onderneming verrichtingen zou afsluiten of doorvoeren in een andere monetaire uitdrukking dan BEF of EUR waarin zij haar boekhouding voert. 

I.v.m. de verwerking van afrondingsverschillen bij conversie ingevolge de overschakeling van de boekhouding op de euro

Overeenkomstig het Europese recht moeten alle boekhoudkundig te verwerken verrichtingen voortvloeiend uit van derden te ontvangen of aan derden te betalen bedragen aan de officiële koers worden omgerekend, zij het van BEF naar euro of van euro naar BEF, en dit zonder enige verdere aanpassing. 

Dit impliceert dat een omrekeningsafronding die zich zou voordoen niet ten laste mag worden gelegd van, bijvoorbeeld, het bedrag van de vordering op de tegenpartij of op het bedrag van de geboekte schuld ten opzichte van de tegenpartij, maar wel door boeking in de rubrieken 65 of 75 van de resultatenrekening (rubriek bestemd om, overeenkomstig voorgenoemd advies 173/2, alle verschillen op te nemen, ongeacht of ze positief dan wel negatief zijn)2 .

Op die rekening of subrekening zullen de verschillen worden geboekt die werden vastgesteld tussen: 

  • het conform de regels omgerekende bedrag van de vordering of de schuld, enerzijds; 
  • en het totaal van de verschillende conform de regels omgerekende samenstellende delen van de vordering of de schuld of de (tussen)-totalen waarvan die vordering of die schuld deel uitmaakt, anderzijds. 

Volgend voorbeeld kan hier aangehaald worden. 

Stel dat een onderneming (bij de overschakeling van haar boekhouding op de euro) vorderingen heeft geboekt op vier klanten ten belope van respectievelijk 1205, 1300, 500 en 600 BEF.

Op basis van de officiële omrekeningskoers (BEF/EUR) van 40,3399, ziet de overschakeling van de MAR¬rekening 400 "Handelsdebiteuren" er als volgt uit:

  BEF EUR
Klant A 1.205 29,87
Klant B 1.300 32,23
Klant C  500 12,39
Klant D 600 14,87
    (89,36)
  3.605 89,37

In dit bijzonder geval zou de afronding niet binnen de verschillende individuele klantenrekeningen worden doorgevoerd, maar op het niveau van het totaal, (zijnde de MAR-rekening 400), die bijgevolg niet een debetsaldo van 89,37 maar van 89,36 euro’s vertoont. Het verschil van 0,01 EUR moet via de rekening of subrekening 65/75 worden ten laste genomen. 

Op de dag waarop een onderneming besluit haar boekhouding over te schakelen van BEF op EUR (en dit onafhankelijk van de juiste datum waarop de overschakeling doorgaat), geschiedt de omrekening van de saldi van de verschillende geopende rekeningen van Belgische frank in euro door een eenvoudige deling van de tot dan toe in Belgische frank uitgedrukte bedragen door de officiële omrekeningskoers van 40,3399. 

In dit opzicht is het aan te bevelen die overschakeling door één enkele boeking op te tekenen, waardoor: 

  • alle rekeningen in Belgische frank worden afgesloten en in EUR heropend. De totaalsom van de verrichtingen sinds het begin van het betrokken boekjaar wordt rubriek per rubriek tegen de officiële omrekeningskoers3  omgerekend; 
  • de afrondingsverschillen bij conversie en in het bijzonder de verschillen uit de afrondingen van, respectievelijk, de saldi van de afzonderlijke rekeningen, van de algemene subrekeningen en de algemene rekeningen van de totalen en van de tussentotalen worden verwerkt via een rekening of subrekening 65/75 van de resultatenrekening. Dit impliceert dat alle posten (of het nu gaat om afzonderlijke saldi, tussentotalen of eindtotalen) aan de officiële omrekeningskoers worden omgerekend en vervolgens op de dichtst bijzijnde lagere of hogere eurocent afgerond. 

In overeenstemming met de voornoemde Europese verordening en de wet, moeten de saldi die een relatie met derden uitdrukken conform de omrekeningskoers en zonder enige verdere aanpassing worden omgerekend. Dit impliceert dat indien een verschil zou worden vastgesteld (tussen, enerzijds, de som van de omrekeningen van de afzonderlijke saldi en, anderzijds, de omrekening van het totaal of van het sub-totaal) laatstgenoemd bedrag zou worden aangepast. 

De toepassing van deze verschillende regels kan bijgevolg tot de vaststelling leiden dat de afronding van de totalen niet overeenstemt met het totaal van de afrondingen. In dergelijk geval moeten de vastgestelde afrondingsverschillen worden geboekt op een rekening of subrekening 65/75 van de resultatenrekening. 

Dit kan door middel van volgend voorbeeld verduidelijkt worden. 

Vennootschap A besluit haar boekhouding op 1 mei 1999 op de euro over te schakelen. Op 30/04/1999 vertoont haar definitieve balans zich als volgt: 


Balans in BEF op 30/4/99
 

 Tegenwaarde in EUR, afgerond op de 2de decimaal
100 Kapitaal   150   3,72
2210 Gebouwen 1207   29,92  
22109 Afschrijvingen op gebouwen   302   7,49
400  Handelsdebiteuren     428   10,61  
55 Kredietinstellingen 56       1,39  
           
440 Leveranciers   1052   26,08
451 Te betalen BTW
 		   221   5,48
           
61      Diensten & diverse goederen 1132   28,06  
6302 Afschrijvingen op materiële vaste activa 48   1,19  
           
70 Omzet   1146   28,41
    2871 2871 71,17 71,18
Overschakeling van de boekhouding op de euro op 1/5/99 

A. Afsluiting van de boekhouding in BEF 

100 Kapitaal 150  
22109  Afschrijvingen op gebouwen 302  
440 Leveranciers 1052  
451 Te betalen BTW 221  
70 Omzet 1146  
  aan 2210  Gebouwen   1207
    400 Handelsdebiteuren   428
    55 Kredietinstellingen   56
    61 Diensten en diverse goederen   1132
    6302 Afschrijvingen op materiële vaste activa   48

B. (Her)opening van de boekhouding in EUR 

2200 Gebouwen 29,92  
400 Handelsdebiteuren/ TD> 10,61  
55 Kredietinstellingen 1,39  
61 Diensten en diverse goederen 28,06  
6302 Afschrijvingen op materiële vaste activa
 
1,19		  
65 afrondingsverchil 0,01  
  aan 10 Kapitaal   3,72
    229 Afschrijvingen op gebouwen
 		   7,49
    440 Leveranciers   26,08
    451 Te betalen BTW       5,48
    70 Omzet   28,41
71,18         71,18

Ondernemingen naar Belgisch recht hebben tijdens de gehele duur van de overgangsperiode of een gedeelte 
ervan ook de mogelijkheid, overeenkomstig punt C van advies 173/14  om hun boekhouding verder in nationale munt te blijven voeren en bij de afsluiting van elk boekjaar, de cijfers van de proef- en saldibalans waaruit de balans en de resultatenrekening en de gegevens van de toelichting voortvloeien, in euro om te rekenen, zonder toevoeging noch weglating. 

Maakt een vennootschap dergelijke keuze, dan zou de opstelling van de verschillende betrokken jaarrekeningen in EUR tot conversieafrondingsverschillen tussen de aktief- en passieftotalen kunnen leiden. In die veronderstelling mag dit verschil niet worden ingeschreven op rekening 65/75 maar op de de meest aangewezen balansrubriek.

In dit verband moet worden onderstreept dat dit probleem te onderscheiden is van de afronding van de jaarrekening in euro of duizenden euro (waarvan de modaliteiten vermeld zijn in 173/7 gepubliceerd in hetzelfde Bulletin).

I.v.m. de verwerking van afrondingsverschillen bij conversie van afzonderlijke verrichtingen afgesloten in een andere monetaire uitdrukking (BEF/andere munt die deel uitmaakt van de euro of EUR) dan de monetaire uitdrukking (EUR ou BEF) waarin de boekhouding wordt gevoerd.

De boekhoudkundige verwerking van dergelijke verschillen werd reeds uitgewerkt in voornoemd advies 173/2. Aanvullend bij dit advies, wenst de Commissie volgende regels duidelijk te stellen:

  • overeenkomstig artikel 6 van de wet van 30 oktober 1998 betreffende de euro heeft "het vastgestelde verschil van een cent tussen het oorspronkelijke bedrag van een in euro uitgedrukte vordering en het resultaat van de opeenvolgende omrekening van die vordering in frank en, nadien, in euro, (...) geen weerslag op het bevrijdende karakter van de betaling of de nauwkeurigheid van de boeking van de oorspronkelijke vordering op rekening, wanneer dat verschil voortvloeit uit de normale toepassing van de in de artikelen 4 en 5 van de bovenbedoelde verordening omschreven voorschriften voor omrekening en afronding. Dat verschil geeft geen aanleiding tot vergoeding". Het wordt overgebracht naar rekening 65/75; 
  • ingeval een onderneming naar Belgisch recht een som geld, uitgedrukt in een andere nationale monetaire munt (die deel uitmaakt van de euro), moet boeken in haar in BEF gevoerde boekhouding, dient zij de bepalingen van de Europese verordening na te leven die een berekeningsmethode aangeeft krachtens welk elk om te rekenen bedrag eerst in euro moet worden omgezet, met een minimale afronding op drie decimalen na de komma. Een andere methode mag niet worden gebruikt, tenzij zij tot hetzelfde resultaat voert5 .
  • 1Europese Verordening (bekendgemaakt in het P.B.E.G. van 19 juni 1997, blz. 162/1 tot 162/3).

    Artikel 4

    1. De omrekeningskoersen worden vastgesteld als één euro, uitgedrukt in de afzonderlijke nationale munteenheden van de deelnemende lidstaten. Deze koersen worden vastgesteld in zes significante cijfers.

    2. Bij omrekeningen worden de omrekeningskoersen niet afgerond of verkort.

    3. De omrekeningskoersen worden gebruikt voor omrekening van de euro-eenheid naar de nationale munteenheden en vice versa. Inverse koersen, die van de omrekeningskoersen zijn afgeleid, mogen niet worden gebruikt.

    4. Geldbedragen die van de ene naar de andere nationale munteenheid moeten worden omgerekend, moeten eerst worden omgerekend in een geldbedrag in euro, dat op niet minder dan drie decimalen wordt afgerond en vervolgens wordt omgerekend in de andere munteenheid. Alternatieve berekeningsmethoden mogen niet gebruikt worden, tenzij zij tot dezelfde resultaten leiden.

    Artikel 5

    Te betalen of te boeken geldbedragen die na omrekening in de euro-eenheid volgens artikel 4 afgerond worden, moeten naar boven of naar beneden afgerond worden op de dichtstbijzijnde cent. Te betalen of te boeken geldbedragen die in een nationale munteenheid worden omgerekend, moeten naar boven of naar beneden worden afgerond op de dichtstbijzijnde ondereenheid of, indien die niet bestaat, op de dichtstbijzijnde eenheid, of volgens de nationale wetgeving of het nationaal gebruik op een veelvoud of een fractie van de ondereenheid of eenheid van de nationale munt. Als toepassing van de omrekeningskoers tot een resultaat leidt dat precies de helft van een (onder)eenheid is, wordt het bedrag naar boven afgerond".
  • 2Die regel geldt trouwens voor elke verrichting afzonderlijk genomen of in het kader van de globale overgang van de boekhouding naar de euro
  • 3In geval de onderneming in de loop van een boekjaar zou beslissen haar boekhouding van BEF op EUR over te schakelen (in die zin zie onderstaand voorbeeld), spreekt het vanzelf dat alle sinds het begin van het boekjaar in BEF geboekte bewegingen niet in EUR moeten worden omgezet. Enkel de som van de boekhoudkundige operaties (debiteuren/crediteuren), vastgesteld bij de vaststelling (op de dag van de overschakeling) van de balansen van de rekeningen, moeten in EUR omgerekend worden.
  • 4Gepubliceerd in Bulletin nr. 37 van januari 1997.
  • 5In voornoemd document met als titel: "Aanbevelingen over omrekeningen en afrondingen" stelt het Commissariaat-generaal voor de euro voorbeelden voor van dergelijke kruiselingse omrekeningsmethoden. In dezelfde context is het vanzelfsprekend dat een bedrag uitgedrukt in een munt die geen deel uitmaakt van de euro dat geboekt dient te worden in de BEF-boekhouding van onderneming naar Belgisch recht een tussenliggende omrekening naar euro impliceert. Sedert 1 januari 1999 zijn de verschillende nationale munten die deel uitmaken van de euro gewone verschillende uitdrukkingen van de euro geworden, waarmee zij verbonden zijn, zoals zij onder mekaar verbonden zijn, in een vastgestelde verhouding, definitief en onveranderlijk (de euro is trouwens niet anders dan de monetaire uitdrukking die op de wisselmarkten wordt gehandeld).