COMMISSIE VOOR BOEKHOUDKUNDIGE NORMEN

CBN-advies 2017/16 – Onbeperkt aansprakelijke vennoot:
vermeldingen in de jaarrekening

Advies van 13 september 20171

Inleiding

Wanneer een vennootschap onbeperkt aansprakelijke vennoot is in een andere onderneming, dient zij bepaalde informatie hieromtrent neer te leggen bij de Nationale Bank van België.2 In een aantal gevallen moet de jaarrekening van de onderneming waarin de vennootschap onbeperkt aansprakelijke vennoot is, toegevoegd worden en mee openbaar gemaakt worden.3 In onderhavig advies licht de Commissie deze verplichtingen nader toe en geeft zij een overzicht van eventuele overige verplichtingen die de onbeperkte aansprakelijkheid met zich meebrengt op jaarrekeningrechtelijk vlak.

Onbeperkte aansprakelijkheid: overzicht

In vennootschappen met onbeperkte aansprakelijkheid zijn de vennoten onbeperkt gehouden voor de schulden van de vennootschap, d.w.z. dat zij bovenop hun inbreng ook kunnen aangesproken worden op hun eigen vermogen (of zelfs meer).4 Hierna volgt een overzicht van de meest courante gevallen waarin de vennoot onbeperkt aansprakelijk is.

Voor wat betreft de Belgische vennootschapsvormen zijn dit vooreerst de vennootschap onder firma (VOF), de gewone commanditaire vennootschap (Comm.V), (de beherende vennoten van de) commanditaire vennootschap op aandelen (Comm.VA) en de coöperatieve vennootschap met onbeperkte aansprakelijkheid (CVOA).5 Daarnaast zijn ook de Europese coöperatieve vennootschap met onbeperkte aansprakelijkheid en het Economisch samenwerkingsverband (ESV) vennootschapsvormen met onbeperkte aansprakelijkheid.

Naast een deelname in voormelde Belgische rechtspersonen kan ook sprake zijn van een deelname in een buitenlandse onderneming met onbeperkte aansprakelijkheid6 , van de (Belgische) vennoot.

De Commissie spreekt zich in dit advies niet uit over de verplichtingen in hoofde van de vennoten van Belgische ondernemingen zonder rechtspersoonlijkheid, aangezien de onbeperkte aansprakelijkheid voor deze vennoten rechtstreeks voortvloeit uit het gebrek aan rechtspersoonlijkheid. In overeenstemming met artikel III.83, derde lid van het Wetboek van economisch recht (hierna: WER), wordt de boekhouding van deze vennootschapsvormen zonder rechtspersoonlijkheid reeds geïntegreerd in de boekhouding van de deelgenoot. Hierdoor wordt het aandeel van de vennoot in dergelijke entiteiten reeds aan de cijfers van de vennoot toegevoegd.7

Neerleggingsplicht: relevante bepalingen

Artikel 100 W.Venn. bevat de algemene verplichting voor alle Belgische vennootschappen8 om bepaalde gegevens met betrekking tot de ondernemingen waarvoor zij onbeperkt aansprakelijk zijn neer te leggen bij de Nationale Bank. Artikel 103 W.Venn. regelt de openbaarmaking van deze gegevens.

Artikel 100, § 2 W.Venn. stelt evenwel de vennootschappen die deze informatie reeds afzonderlijk vermelden in de jaarrekening vrij van deze verplichting: deze informatie hoeft m.a.w. niet te worden herhaald in een bij de Nationale Bank van België apart document neer te leggen in toepassing van artikel 100 W.Venn. Dit zal het geval zijn voor de vennootschappen die:
 

• hun jaarrekening opmaken en publiceren volgens het volledig schema en diezelfde informatie dus op grond van artikel 91 KB W.Venn. reeds dienen te vermelden in hun toelichting; of
• gebruik maken van het verkort schema of het microschema en deze informatie vrijwillig opnemen in de toelichting bij hun jaarrekening.

Overzicht van de te verstrekken gegevens

De te verstrekken gegevens die door vennootschappen moeten worden openbaar gemaakt met betrekking tot de ondernemingen waarvoor zij onbeperkt aansprakelijk zijn, staan vermeld in artikel 100 W.Venn. en artikel 91 KB W.Venn. Deze gegevens bestaan enerzijds uit een lijst van de ondernemingen waarvoor onbeperkte aansprakelijkheid geldt (zie infra, punt A) en anderzijds de jaarrekening van diezelfde ondernemingen (zie infra, punt B). Beide artikelen bevatten tevens een aantal uitsluitingen op deze laatste openbaarmakingsverplichting (zie infra, punt C).

Lijst van ondernemingen waarvoor onbeperkte aansprakelijkheid geldt

De ondernemingen waarvoor de vennootschap onbeperkt aansprakelijk is, dienen te worden opgenomen in een lijst die moet worden gepubliceerd. De lijst van ondernemingen waarvoor de vennootschap onbeperkt aansprakelijk is, bevat voor elk van deze ondernemingen volgende gegevens: de naam, de zetel, de rechtsvorm en het ondernemingsnummer dat haar werd toegekend door de Kruispuntbank van Ondernemingen. De verplichting tot vermelding van het ondernemingsnummer geldt enkel indien het een Belgische onderneming betreft.9

Deze informatie wordt in de toelichting van het volledig schema opgenomen onder VOL 6.5.2. De vennootschappen die niet verplicht zijn om het volledig schema te gebruiken, kunnen deze informatie in het verkorte schema opnemen onder de afdeling Andere overeenkomstig het Wetboek van Vennootschappen neer te leggen documenten (VKT 7.2.). Ook microvennootschappen nemen deze informatie op onder de afdeling Andere overeenkomstig het Wetboek van Vennootschappen neer te leggen documenten (MIC 7.2).

Opname van de jaarrekening van de ondernemingen waarvoor de onbeperkte aansprakelijkheid geldt

Naast de publicatie van voormelde lijst geldt in principe telkens de verplichting dat de jaarrekening van elk van de ondernemingen waarvoor de vennootschap onbeperkt aansprakelijk is, bij de jaarrekening van de onbeperkt aansprakelijke vennoot wordt gevoegd en samen hiermee openbaar wordt gemaakt.10

Deze informatie, die bestaat uit de jaarrekening van de onderneming(en) waarvoor onbeperkte aansprakelijkheid geldt, wordt in de toelichting van het volledig schema opgenomen. Zowel voor het verkorte schema als voor het microschema wordt deze informatie opgenomen onder de andere in de toelichting op te nemen verplichtingen (indien vrijwillige opname in de toelichting) of achteraan aan de jaarrekening toegevoegd.

Uitsluitingen waarbij de opname van de jaarrekening niet van toepassing is

Algemeen

De verplichting tot toevoeging van de jaarrekening van de ondernemingen waarvoor de vennootschap onbeperkt hoofdelijk aansprakelijk is en die opgenomen zijn in de lijst van ondernemingen waarvoor onbeperkt aansprakelijk, geldt niet in de volgende gevallen:
 

• de jaarrekening van de onderneming wordt reeds openbaar gemaakt conform bepaalde vereisten;
• de jaarrekening van de onderneming is reeds opgenomen in geconsolideerde jaarrekening volgens bepaalde vereisten;
• wanneer het een maatschap, een tijdelijke handelsvennootschap of een stille handelsvennootschap betreft.11

De reden waarom de jaarrekening van een in de lijst opgenomen onderneming in dergelijk geval niet wordt opgenomen, moet worden vermeld in het document met de gegevens dat op grond van artikel 100 W.Venn. wordt neergelegd of desgevallend in de toelichting bij de jaarrekening indien de gegevens daar worden verstrekt.

Openbaarmaking van de jaarrekening van de onderneming met onbeperkte aansprakelijkheid

De verplichting tot toevoeging van de jaarrekening van de onderneming waarvoor de vennootschap onbeperkt aansprakelijk is, geldt niet wanneer de jaarrekening van deze onderneming openbaar wordt gemaakt op een wijze die strookt met artikel 98 W.Venn. of daadwerkelijk wordt openbaar gemaakt in een andere lidstaat zoals voorgeschreven door artikel 3 van richtlijn 2009/101/EG.

In een aantal gevallen is de onderneming waarin de vennootschap onbeperkt aansprakelijke vennoot is zelf niet onderhevig aan de verplichting tot openbaarmaking van haar jaarrekening.12 Als gevolg hiervan kan dus door de vennootschap die onbeperkt aansprakelijk is geen beroep gedaan worden op de uitsluitingsgrond. Voor deze vennootschap blijft bijgevolg de verplichting gelden die voorschrijft dat de jaarrekening van de onderneming waarvoor zij onbeperkt aansprakelijk is bij haar eigen jaarrekening moet worden gevoegd en samen daarmee moet openbaar gemaakt worden.

Concreet gaat het hier om een verplichting in hoofde van de vennoten13 van kleine vennootschappen die de vorm hebben aangenomen van een VOF, een Comm.V of een CVOA. Artikel 97 W.Venn. stelt deze drie vennootschapsvormen namelijk vrij van publicatieplicht, op voorwaarde dat zij klein zijn op basis van de criteria in artikel 15 W.Venn.14  

De vraag stelt zich in welke vorm de jaarrekening van de onbeperkt aansprakelijke onderneming moet worden toegevoegd aan de jaarrekening van de onbeperkt aansprakelijke vennoot. Hiervoor verwijst de Commissie naar hetgeen zij uiteenzet in punt D van dit advies.

Jaarrekening opgenomen in consolidatie

De verplichting tot toevoeging van de jaarrekening van de onderneming waarvoor de vennootschap onbeperkt aansprakelijk is, geldt daarnaast ook niet wanneer de jaarrekening van deze onderneming door integrale of evenredige consolidatie wordt opgenomen in de geconsolideerde jaarrekening van de vennootschap die is opgesteld, gecontroleerd en openbaar is gemaakt overeenkomstig het W.Venn. en Titel II van het KB W.Venn.

Op welke wijze moeten de jaarrekeningen in het apart document of in de toelichting worden gepresenteerd

Algemene principes

De Commissie brengt in herinnering dat de jaarrekening van de onbeperkt aansprakelijke vennoot enerzijds een getrouw beeld moet geven van het vermogen, de financiële positie en het resultaat van de vennootschap15 en anderzijds duidelijk moet worden opgesteld en stelselmatig de aard en het bedrag van de bezittingen en de rechten van de vennootschap, van haar schulden en verplichtingen evenals van haar eigen middelen, en de aard en het bedrag van haar kosten en haar opbrengsten moet weergeven.16 Artikel 25 KB W.Venn. schrijft bovendien voor dat in de toelichting per soort worden vermeld de rechten en verplichtingen die niet in de balans voorkomen en die het vermogen, de financiële positie of het resultaat van de vennootschap aanmerkelijk kunnen beïnvloeden.

Deze principes indachtig, is de Commissie van mening dat:
 

• als algemene regel geldt dat in de gevallen waarin geen publicatie heeft plaatsgevonden van de jaarrekening van de onderneming met onbeperkte aansprakelijkheid conform artikel 98 W.Venn. of geen openbaarmaking in het buitenland, op passende wijze een stuk17 moet worden toegevoegd aan de jaarrekening van de onbeperkt aansprakelijke vennoot waardoor aan bovenstaande principes is voldaan;
• desgevallend, bijkomend, passende vermeldingen worden gemaakt onder de niet in de balans opgenomen rechten en verplichtingen van de onbeperkt aansprakelijke vennoot;
• desgevallend, bijkomend, een passende voorziening moet worden geboekt in de jaarrekening van de onbeperkt aansprakelijke vennoot (i.e. wanneer een schuld waarschijnlijk is geworden of zelfs zeker, maar zonder dat het bedrag al gekend is), waarbij een inschatting wordt gemaakt van de uiteindelijke kost in hoofde van de onbeperkt (hoofdelijk) aansprakelijke vennoot;
• een schuld moet worden geboekt wanneer deze zeker en vaststaand is geworden.

Belgische ondernemingen18  

Inventaris

De Commissie wenst met betrekking tot de toevoeging van de jaarrekening van een Belgische onderneming (bijv. een kleine VOF) aan de jaarrekening van de onbeperkt aansprakelijke vennoot vooreerst te wijzen op de algemene inventarisverplichting vervat in de artikelen III.89, § 1 en III.90, § 1 van Boek III WER. Op grond van deze bepalingen dient elke onderneming, omzichtig en te goeder trouw, ten minste eens per jaar de nodige opnemingen, verificaties, onderzoekingen en waarderingen te verrichten om op een door haar gekozen datum de inventaris op te maken van al haar bezittingen, en rechten van welke aard ook, en van haar vorderingen, schulden en verplichtingen van welke aard ook, die betrekking hebben op haar bedrijf, en van de eigen middelen daaraan verstrekt. Nadat de rekeningen in overeenstemming zijn gebracht met de gegevens van de inventaris, worden ze samengevat en beschreven in een staat, zijnde de jaarrekening.

Waarderingsregels

Voor wat betreft de waarderingsregels die van toepassing zijn op de jaarrekening van de onderneming met onbeperkte aansprakelijkheid, bestaat geen verplichting om de waarderingsregels van het KB W.Venn. toe te passen op deze toe te voegen jaarrekening, indien deze onderneming zelf die waarderingsregels niet moet toepassen.19 De Commissie beveelt aan dat in de gevallen waarin de waarderingsregels van het KB W.Venn. niet worden toegepast, hiervan expliciet melding wordt gemaakt door de onbeperkt aansprakelijke vennoot.

Buitenlandse ondernemingen

Voor buitenlandse ondernemingen dienen de inventarisverplichtingen te worden toegepast conform de aldaar geldende regelgeving. Indien de jaarrekening van de buitenlandse onderneming niet voldoende informatie bevat, dienen bijkomend, passende vermeldingen worden gemaakt onder de niet in de balans opgenomen rechten en verplichtingen van de onbeperkt aansprakelijke vennoot of desgevallend een passende voorziening geboekt; op die manier voldoet de onbeperkt aansprakelijke vennoot aan de principes van artikel 25 KB W.Venn.

Voorbeeld

BVBA X is samen met een natuurlijke persoon vennoot in VOF Y.
BVBA X heeft een initiële inleg gedaan in VOF Y ten belope van 200.

Jaarrekening VOF Y

VOF Y is een VOF die geen dubbele boekhouding20 moet voeren en de waarderingsregels van het KB W.Venn.21 niet moet volgen. VOF Y maakt ook geen gebruik van de vrijwillige onderwerping aan de waarderingsregels van het KB W.Venn.

VOF Y heeft een geklasseerd gebouw op haar actief staan dat niet wordt afgeschreven.

Daarnaast heeft deze VOF Y ook nog een aantal verplichtingen, waaronder een waarborgverplichting.

Er loopt bovendien een schadeclaim tegen VOF Y ten belope van 80.

Op balansdatum wordt de inventaris gemaakt waarbij de werkelijke waarde van de activa wordt gewaardeerd aan 400 en de waarborgverplichting wordt gewaardeerd aan 170. Ook de schadeclaim wordt vermeld voor een bedrag van 80.

VOF Y is op basis van artikel 97 W.Venn. zelf vrijgesteld van publicatieverplichting en publiceert bijgevolg zelf haar jaarrekening niet.

Jaarrekening BVBA X

BVBA X gaat onder haar activa de deelneming in de VOF Y boeken ten belope van het bedrag van haar initiële inleg van 200.

In haar toelichting neemt zij tevens de jaarrekening van VOF Y op (i.e. zoals die werd opgemaakt door VOF Y zelf), die in dit geval zal bestaan uit een inventaris met naleving van de regels van artikel III.89 en III.90 WER; dit laatste impliceert ook de vermelding van de lopende schadeclaim en de waarborgverplichting.

Aangezien op die manier door BVBA X, in haar hoedanigheid van onbeperkt aansprakelijke vennoot, op passende wijze een stuk is toegevoegd aan de jaarrekening, moeten geen bijkomende vermeldingen meer gemaakt worden onder de niet in de balans opgenomen rechten en verplichtingen van onbeperkt aansprakelijke vennoot BVBA X (geen verplichting om deze risico’s of verplichtingen nogmaals elders te vermelden).

In voorliggend geval zal VOF Y zelf over voldoende activa beschikken om de schadeclaim ten belope van 80 te voldoen.

Stel dat de schadeclaim tegen VOF Y 800 bedraagt. In het geval waarin BVBA X op grond van haar inschatting op dit moment van oordeel is dat VOF Y niet over voldoende activa zal beschikken om de schadeclaim te voldoen, moet BVBA X desgevallend een passende voorziening boeken22 , aangezien BVBA X zal kunnen aangesproken worden met betrekking tot deze schadeclaim tegen VOF Y. Hierbij moet onder meer rekening worden gehouden met de uitwerking van de regels inzake hoofdelijke aansprakelijkheid (van belang in het geval waarin er meerdere onbeperkt aansprakelijke vennoten zijn – dan staat elke vennoot in voor het totaalbedrag; bij aanleggen van de voorziening inschatting maken van de uiteindelijke kost).
 

• 1Onderhavig advies is tot stand gekomen nadat een ontwerp van het advies op 19 juni 2017 ter consultatie werd gepubliceerd op de website van de CBN.
• 2Artikel 100, § 1, 6°/1, lid 5 t.e.m. 7 van het Wetboek van vennootschappen (hierna: W.Venn.). Artikel 100 W.Venn. is evenwel niet van toepassing op de vennootschappen vermeld in artikel 97 W.Venn.
• 3Artikel 100 W.Venn. en artikel 91 van het uitvoeringsbesluit bij het W.Venn. (hierna: KB W.Venn.).
• 4H. BRAECKMANS, Handboek vennootschapsrecht, p. 47, 66.
• 5Richtlijn 2013/34/EU van 26 juni 2013 geeft in bijlage II een overzicht van de rechtsvormen van ondernemingen zoals bedoeld in artikel 1, lid 1, b van diezelfde richtlijn, met name de vennootschapsvormen met onbeperkte aansprakelijkheid, zie Richtlijn 2013/34/EU van het Europees Parlement en van de Raad van 26 juni 2013 betreffende de jaarlijkse financiële overzichten, geconsolideerde financiële overzichten en aanverwante verslagen van bepaalde ondernemingsvormen, tot wijziging van Richtlijn 2006/43/EG van het Europees Parlement en de Raad en tot intrekking van Richtlijnen 78/660/EEG en 83/349/EEG van de Raad.
• 6Hieronder zijn o.m. begrepen de buitenlandse ondernemingen die in bijlage II van richtlijn 2013/34/EU worden opgesomd, maar ook bijvoorbeeld niet-Europese ondernemingen met onbeperkte aansprakelijkheid of Europese ondernemingen met onbeperkte aansprakelijkheid die geen rechtspersoonlijkheid hebben.
• 7Verslag aan de Koning bij het koninklijk besluit van 7 november 2011.
• 8Let wel: artikel 100 W.Venn. is niet van toepassing op de vennootschappen vermeld in artikel 97 W.Venn.
• 9Artikel 91, A, V.B, lid 2 KB W.Venn. en artikel 100, § 1, 6°/1, lid 5 en 6 W.Venn.
• 10Artikel 91, A, V.B KB W.Venn. en artikel 100, 6°/1, lid 7 W.Venn.
• 11Het Verslag aan de Koning bij het koninklijk besluit van 7 november 2011 motiveert dat hierdoor enerzijds wordt voorkomen dat gegevens in de jaarrekening worden vrijgegeven die concurrentieel nadelig kunnen zijn. Anderzijds wordt op die manier getracht om de administratieve lasten te verlagen die een dergelijke verplichting teweegbrengt. Bovendien wordt, in overeenstemming met artikel III.83, derde lid van het WER, de boekhouding van een tijdelijke handelsvennootschap reeds geïntegreerd in deze van de deelgenoot. Hierdoor wordt het aandeel van de vennoot in de tijdelijke handelsvennootschap reeds aan de cijfers van de vennoot toegevoegd. Zoals uiteengezet in randnummer 5 van dit advies, gaat de Commissie in dit advies niet verder in op de vennootschappen zonder rechtspersoonlijkheid.
• 12Artikel 97 W.Venn. stelt de V.O.F., de Comm.V en de CVOA onder bepaalde voorwaarden vrij van publicatieplicht en luidt als volgt: “Tenzij het gaat om één van de in artikel 92, § 3, 1°, 2°, 4° of 6° bedoelde vennootschappen is deze onderafdeling niet van toepassing op:
  1° de kleine vennootschappen die de vorm hebben aangenomen van een vennootschap onder firma, een gewone commanditaire vennootschap of een coöperatieve vennootschap met onbeperkte aansprakelijkheid;
  2° de vennootschappen onder firma, de gewone commanditaire vennootschappen en de coöperatieve vennootschappen met onbeperkte aansprakelijkheid waarvan alle onbeperkt aansprakelijke vennoten natuurlijke personen zijn.” Zie hieromtrent ook K. GEENS en M. WYCKAERT, De Vennootschap, Algemeen deel, 524- 525.
• 13Hier worden uiteraard niet de vennoten-natuurlijke personen bedoeld en evenmin de vennoten-rechtspersonen die zelf geen publicatieverplichting hebben (zoals bijvoorbeeld een kleine VOF).
• 14Ibidem voetnoot 11; zie hieromtrent ook K. GEENS en M. WYCKAERT, De Vennootschap, Algemeen deel, 524- 525.
• 15Artikel 24 KB W.Venn.
• 16Artikel 25 KB W.Venn.
• 17Voor Belgische vennootschappen is dit de jaarrekening.
• 18Het betreft hier de kleine VOF, Comm.V en CVOA, zoals bedoeld in artikel 97 W.Venn.
• 19Artikel III.89 § 2, in fine WER; ondernemingen die vallen onder de uitsluiting van artikel 97 W.Venn. maar niet kunnen genieten van de vrijstelling in artikel III.89, in fine WER zijn echter wel verplicht de waarderingsregels van het KB W.Venn. na te leven.
• 20Artikel 1 Koninklijk Besluit van 12 september 1983 tot uitvoering van de Wet van 17 juli 1975 op de boekhouding van de ondernemingen.
• 21Artikel III.85 en artikel III.89, §2 WER.
• 22Wanneer de kosten waarschijnlijk of zeker zijn. Zoniet dient een vermelding plaats te vinden in de toelichting onder de niet in de balans opgenomen rechten en verplichtingen.