CBN-advies 3-2 - Niet  in  de  balans  opgenomen  rechten  en  verplichtingen

Zowel  in  de  bepalingen  zelf  als  in  de  verantwoording  van  de  wet  van  17  juli  1975  en van de  ter  uitvoering  hiervan  genomen  besluten  is  duidelijk  de  nadruk  gelegd  op  de noodzaak om  niet  in  de  balans  opgenomen  rechten  en  verplichtingen  te  boeken,  te  inventariseren aan  het  einde  van  het  boekjaar  en  op  passende  wijze  in  de  jaarrekening  te  vermelden.   
  
Zulks  betekent  geenszins  dat  deze  rechten  en  verplichtingen  buiten  het  bestek  vielen  van de  wetgeving  die  gold  vóór  de  wet  van  975.   
  
Krachtens  de  vroegere  wetsbepalingen  inzake  de  boeken  van  koophandel  moesten  deze verplichtingen  of  althans  sommige  ervan1  dag  na  dag  worden  geregistreerd.   Bovendien  schreef  de  vennootschapswet  (thans  Wetboek  van  vennootschappen)  voor  dat bij  de  inventaris  een  bijlage  moest  worden  gevoegd,  met  een  samenvatting  van  alle verplichtingen  van  de  vennootschap2.   
  
Het  is  onbetwistbaar  dat  de  wetgeving  van  1975  zeer  uitdrukkelijk  het  belang  heeft willen onderstrepen  van  dergelijke  rechten  e  verplichtingen  en  derhalve  van  hun boekhoudkundige  verwerking  alsmede  van  hun  integratie  in  de  informatieverstrekking  aan vennoten  en  derden,  via  de  jaarrekening.   
  
Wat  de  boekhoudkundige  verwerking  betreft  worden  verrichtingen  waaruit  rechten  en verplichtingen  ontstaan  die  niet  in  de  balanszijn  opgenomen,  op  dezelfde  wijze  behandeld als  verrichtingen  waaruit  activa,  passiva,  opbrengsten  of  kosten  ontstaan.  Zij  worden «zonder  uitstel,  getrouw  en  volledig»  ingeschreven  in  de  dagboeken  en  overgebracht  naar de  rekeningen,  met  inachtneming  van  de  gebruikelijke  regels  van  het  dubbel  boekhouden (artikelen  3,  1ste  lid  en  4,  1ste  en  2de  lid  van  de  wet  van  17  juli  1975).  Het  koninklijk besluit  van  7  maart  1978  tot  bepaling  van  de  inhoud  en  van  de  indeling  van  een  als minimum  geldend  genormaliseed  rekeningstelsel  alsmede  het  vervangingsbesluit  van  12 september  1983  bevatten  derhalve  een  nomenclatuur  van  de  rekeningen  inzke  rechten  en verplichtingen  (klasse  0)  die  werkt  volgens  het  beginsel  van  het  dubbel  boekhouden.3   
  
Hetzelfde  voorschrift  inzake  rechten  en  verplichtingen  wordt  herhaald  in  artikel   9  van  de wet  van  17  juli  1975,  met  betrekking  tot  de  inventaris  en  de  jaarrekening  :  “elke onderneming  verricht,  omzichtig  en  ter  goeder  trouw  ten  minste  eens  per  jaar  ...  de inventaris  (opmaken)  van  al  haar  bezittingen,  vorderingen,  schulden  en  verplichtingen  van welke  aard  ook  ...».   
  
Het  koninklijk  besluit  van  30  januari  2001   van  zijn  kant  bevat,  voor  niet  in  de  balans opgenomen  rechten  en  verplichtingen,  als  algemeen  voorschrift,  enerzijds,  dat  in  de toelichting  per  soort  de  rechten  en  verplichtingen  moeten  worden  vermeld  die  het vermogen,  de  financiële  positie  of  het  resultaat  van  de  onderneming  aanmerkelijk  kunnen beïnvloeden  (art.  25,§3  van  het  koninklijk  besluit  van  30  januari  2001)  en  anderzijds, specifieke  bepalingen  over  de  vermelding  van  sommige  welomschreven  rechten  en verplichtingen  in  de  toelichting  (staat  XVII  van  de  toelichting  bij  het  volledige  schema opgenomen  in  artikel  91  A  van  het  koninklijk  besluit  van  30  januari  200  en  staat  VIII  van de  toelichting  bij  het  verkorte  schema  opgenomen  in  artikel  94  A   van  het  koninklijk besluit  van  30  januari  001).   
  
In  verband  met  deze  rechten  en  verplichtingen  verduidelijkt  de  Memorie  van  Toelichting van  de  wet,  als  antwoord  op  een  opmerking  van  de  Raad  van  State,  dat  daarmee  onder meer  worden  bedoeld,  «de  rechten  en  verbintenissen  die  voortvloeien  uit  geplaatste  of ontvangen  bestellingen,  overeenkomsten  op  termijn,  borgtochten,  waarborgen  of zekerheden,  reële  of  niet,  door  de  onderneming  gevormd  ten  gunste  van  derden,  het  in deposito  of  in  waarborg  nemen  van  aan  derden  toebehorende  waarden».   
    
Zoals  aangekondigd  tijdens  de  parlementaire  werkzaamheden,  bevat  het  koninklijk  besluit tot  bepaling  van  de  minimumindeling  van  een  algemeen  rekeningstelsel  een  lijst  met  de voornaamsterekeningen  voor  deze  rechten  en  verplichtingen.  Deze  rekeningen  zijn gegroepeerd  onder  de  volgende  hoofdingen  (koninklijk  besluit  van  12  september  1983):   
  
00  Zekerheden  door  derden  gesteld  voor  rekening  van  de  onderneming   
01  Persoonlijke  zekerheden  gesteld  voor  rekening  van  derden   
02  Zakelijke  zekerheden  gesteld  op  eigen  activa   
03  Ontvangen  zekerheden   
04  Goederen  en  waarden  gehouden  door  derden  in  hun  naam,  maar  ten  bate  en  op  risico  van  de  onderneming   
05  Verplichtingen  tot  aan‐ en  verkoop  van  vaste  activa4  
06  Termijnovereenkomsten   
07  Goederen  en  waarden  van  derden  gehouden  door  de  onderneming   
08   
09  Diverse  rechten  en  verplichtingen   
   
Het  belang  dat  de  wetgever  hecht  aan  de  boekhoudkundige  registratie  van  rechten  en verplichtingen  «buiten  balans»  heeft  te  maken  met  het  feit  dat  zij  voor  de  onderneming zeer  vaak  betekenisvol  zijn  en  het  vermogen  en  de  resultaten  kunnen  benvloeden. Bovendien  liet  hun  boekhoudkundige  registratie  voorheen  vaak  te  wensen  over,  met  als gevolg  dat  vele  potentiële  risico's  en  rechten  boekhoudkundig  niet  werden  verwerkt  noch gevolgd  en  dat  moeilijk  kon  woden  nagegaan  of  de  boekhouding  volledig  en  de jaarrekening  getrouw  was.   
  
Zelfs  nu  nog  overheerst  de  indruk  dat  de  boekhoudkundige  registratie  van  dergelijke rechten  en  verplichtingen  te  weinig  aandach  krijgt  bij  de  verantwoordelijken  voor  het administratief  en  boekhoudkundig  beheer  van  de  ondernemingen  alsook  vanwege  de persoen  die  de  jaarrekening  moeten  controleren  en  certificeren  dat  de  boekhoudkundige voorschriften  werden  nageleefd  (artikel  144,  2°  en  3°    van  het  Wetboek  van  vennootschappen).   
  
De  rekeningen  van  klasse  0  in  het  algemeen  rekeningenstelsel  drukken  nochtans  allemaal betrekkingen  met  derden  uit,  met  een  potentiële  ‐ gunstige  dan  wel  ongunstige  ‐ weerslag op  de  positie  van  de  onderneming  of  haar  schuldeisers.  
Op  het  vlak  van  de  boekhouding mogen  deze  betrekkingen  met  derden  uiteraard  niet buiten  beschouwing  worden  gelaten.     
Antwoordend  op  een  vraag  terzake  heeft  de  Commissie  er  dan  ook  op  gewezen  dat  een onderneming  er  zich  niet  mag  toe  beperken  vandeze  rechten  en  verplichtingen  eens  per jaar  een  opgave  op  te  stellen,  bij  gelegenheid  van  de  inventaris,  en  ze  slechts  op  dat ogenblik  boekhoudkundig  te  registreren,  zomin  als  zij  aldus  mag  tewerk  gaan  voor verrichtingen  met  derden  waaruit  een  tegoed  of  een  schuld,  een  opbrengst  of  een  kost ontstaat.   
  
De  rechten  en  verplichtingen  onder  de  nummers  00  tot  07  van  het  algemeen rekeningenstelsel  vormen  beslist  geen  exhaustieve  lijs  van  de  rechten  en  verplichtingen «buiten  balans»  van  een  onderneming.   
  
De  registratie  van  deze  rechten  en  verplichtingen  die  niet  in  de  rekeningen  00  tot  07 voorkomen,  moet  worden  beoordeeld  op  grond  van  hun  betekenis  voor  de  onderneming.   
Als  voorbeelden  kunnen  worden  aangehaald  :  de  verplichtingen  en  eventuele  correlatieve verhaalrechten  die  voor  een  onderneming  kunnen  voortvloeien  uit  geschillen, aansprakelijkheden,  wetsbepalingen.   
  
Het  besluit  schrijft  weliswaar  niet  voor  dat  in  het  kader  van  de  gewone bedrijfsuitoefening  geplaatste  of  ontvangen  bestellinge  moeten  worden  geboekt,  maar  het spreekt  vanzelf  dat  een  onderneming  die  met  belangrijke  bestellingen  werkt,  zich  moeilijk kan  beroepen  op  het  gebrek  aan  een  dergelijke  rubriek  om  geen  boekhouding  te  voeren van  haar  bestellingen.   
  
Wat  deze  rechten  en  verplichtingen  betreft  die  niet  voorkomen  in  de  rekeningen  00  tot 07  van  het  algemeen  rekeningenstelsel,  is  de  Commissie  van  oordeel  dat  de boekhoudkundige  registratie  ervan  evenals  de  vermelding  en  waardering  ervan  in  de inventari  noodzakelijk  zijn,  althans  voor  zover,  naar  het  voorschrift  van  artikel  25  §3 koninklijk  besluit  van  30  januari  2001,  zij  een  aanmerkelijke  invloed  hebben  op  het vermogen,  de  financiële  positie  of  het  resultaat  van  de  onderneming.   
  
Vaak  openen  ondernemingen,  om  administratieve  of  statistische  redenen,  rekeningen  «voor  order»  die  geen  betrekkingen  met  derden  weergeven  of  die  reeds  in  de  balans‐ en resultatenrekeningen  uitgedrukte  betrekkingen  met  derden  anders  rangschikken.  Op  deze boekingen  zijn  voornoemde  regels  ‐ en  de  onderliggende  verantwoording  ‐ niet  van toepassing.     
 

  • 1.  Artikel  16  (Boek  I,  Titel  III  W.Kh.)  «Elke  koopman  is  verplicht  een  dagboek  te  hebben waarin  dag  na  dag  worden  opgetekend  zijn  schuldvorderingen  en  schulden,  de verrichtingen  van  zijn  handel,  zijn  verhandelingen,  acceptatiën  of  rugtekeningen  van effecten,  en  in  het  algemeen  al  zijn  ontvangsten  en  uitgaven  van  welke  aard  ook,  ...»   
  • 2. Artikel  77,  eerste  lid  Venn.  W.  in  de  versie  van  vóór  de  wet  van  24  maart  1978.   
  • 3. De  natuurlijke  personen  die  koopman  zijn  en  vennootschappen  met  onbeperkte aansprakelijkheid  die,  krachtens  artikel  5  van  de  wet,  een  vereenvoudigde  boekhouding mogen  voeren,  zijn  niet  verplicht  deze  rechten  en  verplichtingen  te  boeken.  Zij  moeten deze  wel  vermelden  in  hun  inventaris  en  jaarrekening,  ook  al  hoeven  deze  stukken  niet te  worden  opgemaakt  volgens  de  regels  van  het   koninklijk  besluit  van  30  januari  2001.  
  • 4. Verplichtingen  tot  aan‐ en  verkoop  van  vaste  activa  die  tot  de  gewone bedrijfsuitoefening  van  de  onderneming  behoren  en  haar  vermogen  of  resultaat  nie aanmerkelijk  beïnvloeden  behoeven  niet  te  worden  geboekt  (omschrijving  van  rubriek  05 in  het  koninklijk  besluit  van  12  september  1983  en  artikel  97  van  het  koninklijk  besluit van  30  janari  2001).