COMMISSIE VOOR BOEKHOUDKUNDIGE NORMEN

CBN-advies 2020/14 – Boekhoudkundige verwerking van de aan-/verkoop van een actief via een geblokkeerde rekening

Advies van 13 mei 20201

Inleiding

Aan de Commissie werd gevraagd naar de behandeling van een geblokkeerde bankrekening die als waarborg moet dienen bij transacties tussen twee of meer partijen. Het staat partijen immers vrij om de aan-/verkoop van een actiefbestanddeel afhankelijk te maken van de vervulling van bepaalde – opschortende2, dan wel ontbindende3 – voorwaarde(n). Het gebeurt geregeld dat de partijen, in afwachting van de vervulling van dergelijke voorwaarde(n), contractueel bedingen dat de afgesproken verkoopprijs door de koper reeds wordt gestort op een geblokkeerde bankrekening4

Voor de boekhoudkundige verwerking van deze storting moet naar de mening van de Commissie aandacht worden geschonken aan wie burgerrechtelijk als eigenaar van een geblokkeerde rekening wordt aanzien. Onderhavig advies bespreekt uitsluitend de boekhoudkundige verwerking van de liquiditeiten die zich, bij de aan-/verkoop van een actief, op een geblokkeerde rekening van één van de partijen bevinden5.

Specifiek aan de voornoemde werkwijze is dat:

  • de koper, na de overschrijving van de gelden op een geblokkeerde rekening, geen zeggenschap meer heeft over de gestorte bedragen, en
  • de verkoper, tot aan de vrijgave van de middelen van de geblokkeerde rekening, evenmin over de overgeschreven verkoopprijs kan beschikken.

Tot aan de vervulling van contractueel omschreven voorwaarde(n) blijven de gelden met andere woorden op de geblokkeerde rekening “geparkeerd” staan. 

Bij de vervulling van de tussen de partijen bepaalde voorwaarde(n) worden de gelden van de geblokkeerde rekening vrijgegeven – doorgaans met de handtekening van beide partijen – en doorgestort aan de verkoper en verkrijgt de koper anderzijds het aangekocht actiefbestanddeel.

Boekhoudkundige verwerking

De transacties die via een geblokkeerde rekening verlopen, kunnen in de praktijk zowel betrekking hebben op de levering van goederen, als diensten. Het gebruik van een geblokkeerde rekening kan door de partijen aldus worden aangewend voor uiteenlopende handelingen die tot de activiteiten van de partijen behoren.

Met onderhavig advies buigt de Commissie zich bij wijze van voorbeeld over de vraag naar de boekhoudkundige verwerking van de betaling op een geblokkeerde rekening bij een verkoop van een materieel vast actief (bv. een machine). Zoals hierboven reeds aangestipt, is het hierbij van belang een onderscheid te maken tussen wie burgerrechtelijk als eigenaar6 van een geblokkeerde rekening wordt aangemerkt.
Stel dat er een verkoop wordt afgesproken van een vast actief (machine). De betaling gebeurt op een geblokkeerde rekening in afwachting van het verkrijgen van een vergunning door de koper. Aangezien de verkrijging van een vergunning als een toekomstige en onzekere gebeurtenis moet worden beschouwd, wordt deze verkoop aldus gekoppeld aan de vervulling van een opschortende voorwaarde. 

Van zodra de vooropgestelde voorwaarde wordt vervuld en de vergunning aldus wordt verkregen, worden de gelden van een geblokkeerde rekening doorgestort naar de verkoper die, tot op dat ogenblik, geen enkele levering van goederen/diensten is verschuldigd. Evenwel verbindt de verkoper zich om, van zodra de storting op een geblokkeerde rekening heeft plaatsgevonden, het desbetreffend vast actief niet meer aan te wenden voor zijn eigen economische activiteiten.

Gelet op het belang van de geplande transactie beslissen de partijen om, binnen de grenzen van dit voorbeeld, de verkoopakte authentiek7 te laten verlijden door een notaris.

Situatie 1: storting door de koper op een geblokkeerde rekening van de koper

De eerste situatie doet zich voor ingeval de koper het contractueel afgesproken aankoopbedrag van het vast actief op zijn eigen geblokkeerde rekening stort en dit in afwachting van de verkrijging van de vergunning. In deze situatie wordt door de betrokken partijen aldus geen beroep gedaan op de diensten van een onafhankelijke derde partij die over een geblokkeerde rekening beschikt.

In voorkomend geval blijft het aankoopbedrag weliswaar op de balans van de koper staan, doch kan hij niet meer vrij over desbetreffende liquide middelen8 beschikken. De Commissie is van oordeel dat de volgende boeking in hoofde van de koper dient te geschieden: 

416 Diverse vorderingen9    
  aan 5500 Kredietinstellingen: Rekening-courant    

Niettegenstaande het feit dat het aankoopbedrag op de geblokkeerde rekening van de koper blijft staan, moet hierbij worden benadrukt dat de koper zelf10 geen zeggenschap meer heeft over deze gestorte bedragen, wat een zekere impact heeft op zijn solvabiliteits- en de liquiditeitspositie11. De Commissie is bijgevolg van oordeel dat van de verrichtingen van de koper die via zijn eigen geblokkeerde rekening verlopen, ook nog bijkomend melding moet worden gemaakt in de toelichting, bij de “Niet in de balans opgenomen rechten en verplichtingen12  onder de volgende journaalposten13:

01200 Debiteuren wegens andere persoonlijke zekerheden    
  aan 01300 Crediteuren wegens andere persoonlijke zekerheden    

Aangezien de verkoper, tot aan de vervulling van de voorwaarde14, geen enkele levering van goederen/diensten is verschuldigd, zal de betaling van de koper op eigen geblokkeerde rekening in principe geen gevolgen teweegbrengen voor de balans van de verkoper. De Commissie is evenwel van oordeel dat, teneinde enige vorm van transparantie en controle te verzekeren, deze verrichting moet voorkomen in de toelichting van de verkoper, onder de “Niet in de balans opgenomen rechten en verplichtingen”. Hiervoor kunnen de volgende journaalposten worden gebruikt15:

09XX0 Debiteuren wegens storting op geblokkeerde rekening    
  aan 09XX1 Verplichtingen tot verkoop    

Het betreft immers de informatie die ook voor de verkoper van materieel belang is16.

Gelet op het gegeven dat de verkoper zich er bovendien toe verbindt om het desbetreffend vast actief (machine) – van zodra de storting op een geblokkeerde rekening heeft plaatsgevonden – niet meer duurzaam te laten bijdragen17 tot zijn economische activiteiten en bijgevolg “buiten de exploitatie” te stellen, zal de verkoper dit vast actief overboeken naar “Overige materiële vaste activa18”:

26X0 Overige materiële vast activa: aanschaffingswaarde    
23X9 Installaties, machines en uitrusting: geboekte afschrijvingen    
  aan 26X9 Overige materiële vaste activa: geboekte afschrijvingen    
    23X0 Installaties, machines en uitrusting: aanschaffingswaarde    

Situatie 2: storting door de koper op een geblokkeerde rekening van de verkoper

De tweede situatie doet zich voor ingeval de koper het contractueel afgesproken aankoopbedrag, vóór de verwerving van het vast actief, op een geblokkeerde rekening van de verkoper stort en dit in afwachting van de verkrijging van de vergunning. Net zoals het geval was bij de eerste situatie, wenden de partijen zich niet tot een onafhankelijke derde die over een geblokkeerde rekening beschikt waarop het afgesproken aankoopbedrag gestort kan worden.

In tegenstelling tot de eerste situatie zijn de doorgestorte liquiditeiten niet meer terug te vinden op de balans van de koper.

In voorkomend geval dient de koper over te gaan tot de volgende boeking: 

416 Diverse vorderingen    
  aan 5500 Kredietinstellingen: Rekening-courant    

Gelet op het bijzonder karakter van deze verrichting is de Commissie bovendien van oordeel dat de koper tevens melding moet maken van desbetreffende vordering in de toelichting, bij de “Niet in de balans opgenomen rechten en verplichtingen19.

De storting van het aankoopbedrag op een geblokkeerde rekening van de verkoper20, resulteert in hoofde van de verkoper in de volgende boeking:

416 Diverse vorderingen    
  aan 489 Andere diverse schulden    

De Commissie wijst erop dat het ontvangen tegoed op de geblokkeerde rekening van de verkoper als “onbeschikbaar” moet worden beschouwd. Aangezien de verkoper niet vrij mag beschikken over de ontvangen verkoopprijs, is het gebruik van rekening 5500 (Kredietinstellingen: Rekening-courant) niet aangewezen21.

Ook in deze situatie zal de verkoper het desbetreffend vast actief (machine) moeten overboeken naar “Overige materiële vaste activa” aangezien deze machine niet meer duurzaam tot de activiteiten van de verkoper bijdraagt door de verkoop ervan onder de opschortende voorwaarde22.

Situatie 3: storting door de koper op een geblokkeerde rekening van een onafhankelijke derde partij (notaris)

De Commissie merkt op dat de bovenstaande boekhoudkundige analyse van toepassing is ingeval een transactie tussen twee partijen tot stand wordt gebracht middels het gebruik van een geblokkeerde rekening op naam van één van deze twee partijen. 

In de praktijk komt het echter voor dat (een deel van) de afgesproken aankoopprijs, in afwachting van de vervulling van de contractuele voorwaarde(n), gestort wordt op een geblokkeerde rekening van een derde – van de koper en de verkoper doorgaans onafhankelijke – partij. De Commissie herneemt het hierboven gegeven voorbeeld23 om de boekhoudkundige verwerking van de transactie, deze keer met de tussenkomst van een notaris als een derde partij, nader toe te lichten.

De derde situatie doet zich aldus voor ingeval de koper en de verkoper afspreken om de transactie via een geblokkeerde rekening van een derde partij24 – bv. de notaris bij wie de partijen tevens de verkoopakte authentiek zullen verlijden – te laten plaatsvinden. In voorkomend geval stort de koper het contractueel aankoopbedrag, wederom vóór de verwerving van het vast actief, op een geblokkeerde rekening van de notaris. Het gestort aankoopbedrag blijft uiterlijk tot de vervulling van de bedongen voorwaarde (in casu het verkrijgen van een vergunning), als waarborg, op een geblokkeerde rekening van de notaris staan. 

Aangezien de doorgestorte liquiditeiten niet meer op de balans van de koper terug te vinden zijn25, zal de koper overgaan tot de volgende boeking: 

416 Diverse vorderingen    
  aan 5500 Kredietinstellingen: Rekening-courant    

Gelet op het bijzonder karakter van deze verrichting is de Commissie bovendien van oordeel dat de koper tevens melding moet maken van desbetreffende vordering in de toelichting, bij de “Niet in de balans opgenomen rechten en verplichtingen26.

In hoofde van de verkoper brengt de storting door de koper op een geblokkeerde rekening van de notaris geen gevolgen mee voor de balans van de verkoper en is hij, tot aan de vervulling van de voorwaarde, in beginsel geen levering van goederen/diensten verschuldigd27. De Commissie is evenwel van oordeel dat, teneinde enige vorm van transparantie en controle te verzekeren, deze verrichting moet voorkomen in de toelichting28 van de verkoper, onder de “Niet in de balans opgenomen rechten en verplichtingen”. Hiervoor kunnen de volgende journaalposten worden gebruikt29:

09XX0 Debiteuren wegens storting op geblokkeerde rekening    
  aan 09XX1 Verplichtingen tot verkoop    

Ook in deze situatie30 zal de verkoper het desbetreffend vast actief (machine) moeten overboeken naar “Overige materiële vaste activa” aangezien deze machine niet meer duurzaam tot de activiteiten van de verkoper bijdraagt door de verkoop ervan onder de opschortende voorwaarde.

Gelet op het gegeven dat de koper en de verkoper besluiten dat de aankoopprijs, in afwachting van de verkrijging van de vergunning, op een geblokkeerde rekening van de notaris wordt gestort, is het van belang te wijzen op de wet van 16 maart 1803 – wet van 25 ventôse jaar XI op het notarisambt. Overeenkomstig deze wet wordt algemeen aanvaard dat de gelden die worden overgemaakt op een geblokkeerde rekening van een notaris, juridisch gesproken, afgescheiden moeten worden van het vermogen van de notaris zelf31. De kwalificatie van een geblokkeerde rekening van de notaris is dan ook verschillend van de situaties waarin de aankoopprijs op een geblokkeerde rekening van de koper of de verkoper werd gestort.

Rekening houdend met hetgeen voorafgaat, is de Commissie de mening toegedaan dat door de notaris ontvangen gelden op de geblokkeerde bankrekening, niet32 opgenomen dienen te worden op de balans (van de vennootschap) van de notaris, maar, teneinde enige vorm van transparantie en controle te verzekeren, moeten voorkomen in de toelichting, onder de “Niet in de balans opgenomen rechten en verplichtingen33” en dit onder de hiernavolgende journaalposten34:

074 Goederen en waarden gehouden voor rekening of ten bate en voor risico van derden    
  aan 075 Crediteuren wegens goederen en waarden gehouden voor rekening of ten bate en voor risico van derden    
  • 1. Onderhavig advies is tot stand gekomen nadat het ontwerp van dit advies op 13 maart 2020 ter publieke consultatie werd gepubliceerd op de website van de CBN.
  • 2. Een verbintenis onder een opschortende voorwaarde aangegaan, is die welke afhangt ofwel van een toekomstige en onzekere gebeurtenis, ofwel van een gebeurtenis die reeds heeft plaatsgehad, maar aan partijen nog onbekend is (art. 1181, lid 1 BW). De boekhoudkundige verwerking van verrichtingen afgesloten onder opschortende voorwaarde wordt uitvoerig besproken in het CBN-advies 148/6 – Boekhoudkundige verwerking van verrichtingen afgesloten onder opschortende voorwaarde.
  • 3. Een ontbindende voorwaarde is die welke, bij haar vervulling, de verbintenis teniet doet, en de zaken herstelt in dezelfde toestand alsof er geen verbintenis had bestaan (art. 1183, lid 1 BW).
  • 4. Noteer dat, afhankelijk van het soort verrichting, bepaalde transacties tevens via de derdenrekening van een beroepsbeoefenaar kunnen gebeuren. (Zie voor meer: CBN-advies 2018/04 – De boekhoudkundige verwerking van derdenrekeningen).
  • 5. De analyse van de (contractuele) modaliteiten van de verrichting vormt geen voorwerp uit van dit advies.
  • 6. Onderhavig advies wordt niet alleen beperkt tot de transactie via een geblokkeerde rekening tussen twee partijen (situaties 1 en 2), maar bespreekt ook het gebruik van een geblokkeerde rekening bij een verrichting tussen een koper, een verkoper en een onafhankelijke derde partij (bv. een notaris), wat onder meer het geval is bij een escrow-rekening (situatie 3).
  • 7. De Commissie wijst erop dat het bij verkoop van een machine niet verplicht is om deze transactie authentiek te laten verlijden.
  • 8. De liquide middelen omvatten, behalve de kasmiddelen en de te incasseren vervallen waarden, alleen de tegoeden op zicht bij kredietinstellingen (art. 3:89, § 1, IX KB WVV). Aangezien de koper niet meer vrij kan beschikken over de tegoeden die op zijn eigen geblokkeerde bankrekening worden gestort, geeft het gebruik van rekening 5500 (Kredietinstellingen: Rekening-courant) in een dergelijke situatie, naar oordeel van de Commissie, geen juist beeld van het onbeschikbaar karakter ervan. Het gebruik van rekening 5500 (Kredietinstellingen: Rekening-courant) bij de storting op een geblokkeerde rekening is echter niet uitgesloten: zie CBN-advies 2013/17 – De boekhoudkundige verwerking met betrekking tot de toepassing van de overgangsregeling zoals vermeld in artikel 537 WIB 92.
  • 9. Indien blijkt dat de vervulling van de voorwaarde – en daaraan gekoppeld de verkoop van de machine – zich niet in de loop van het lopend en het komend boekjaar zal (kunnen) realiseren, wordt dit een vordering op meer dan één jaar en zal gebruik moeten worden gemaakt van de rekening 2910 Vorderingen op rekening.
    Het gebruik van de rekening 2910 Vorderingen op rekeningen geldt mutatis mutandis ook bij de andere situaties van onderhavig advies, zo er sprake is van een vordering die niet in de loop van het lopend en het komend boekjaar zal worden gerealiseerd.
  • 10. De Commissie merkt op dat de schuldeisers van de koper beslag kunnen leggen op de tegoeden van de geblokkeerde rekening van de koper. De koper staat immers met zijn gehele vermogen, dat tevens ondeelbaar is, in voor de betaling van zijn schulden (art. 7-8 Hypotheekwet): Cass. 9 mei 1947, Arr. Cass. 1947, 148-151; zie ook: E. DIRIX en V. SAGAERT, “De kwaliteitsrekening herbezocht”, TPR 2004, 265, nr. 2. Voor de boekhoudkundige analyse van de inbeslagname verwijst de Commissie naar het CBN-advies 2012/4 – De boekhoudkundige verwerking van de inbeslagname in hoofde van de beslagen schuldenaar.
  • 11. De aanwezigheid van de – beschikbare – liquide middelen is o.m. van belang voor de berekening van de quick ratio, wat een belangrijk onderdeel vormt van de liquiditeitstest in kader van de uitkeringstesten. Zie voor meer: CBN-ontwerpadvies “Winstuitkering: de nieuwe uitkeringstesten voor de BV en CV”.
  • 12. Op die manier wordt door de koper rekening gehouden met het materialiteitsbeginsel, zoals omschreven in art. 3:58, § 5, lid 2 KB WVV; zie ook CBN-advies 2017/07 – Niet in de balans opgenomen rechten en verplichtingen.
  • 13. De Commissie wijst erop dat bij de verplichtingen tot aan- en verkoop van vaste activa, de orderekeningen van de klasse 05 kunnen worden gebruikt. In voorkomend geval zal de koper de volgende boeking doorvoeren: 050 Verplichtingen tot aankoop aan 051 Crediteuren wegens verplichtingen tot aankoop.
  • 14. In casu het verkrijgen van de vergunning door de koper; cf. randnr. 6.
  • 15. De Commissie wijst erop dat bij de verplichtingen tot aan- en verkoop van vaste activa, de orderekeningen van de klasse 05 kunnen worden gebruikt. In voorkomend geval zal de verkoper de volgende boeking doorvoeren: 052 Debiteuren wegens verplichtingen tot verkoop aan 053 Verplichtingen tot verkoop.
  • 16. Art. 3:58, § 5, lid 2 KB WVV; zie ook het CBN-advies 2018/17 – Schulden gewaarborgd door een zakelijke zekerheid – Niet in de balans opgenomen rechten en verplichtingen.
  • 17. Overeenkomstig art. 3:43 KB WVV zal de verkoper bovendien overgaan tot een niet-recurrente afschrijving van het vast actief om op deze manier rekening te houden met de realisatiewaarde ervan. De door de verkoper geboekte afschrijvingen worden in voorkomend geval als volgt geboekt: 6602X Niet-recurrente afschrijvingen en waardeverminderingen op materiële vaste activa aan 26X9 Overige materiële vaste activa: geboekte afschrijvingen.
  • 18. De overboeking naar de “Overige materiële vast activa” dient in hoofde van de verkoper te gebeuren in zoverre de te verkopen machine als een materieel vast actief werd aangewend voor de beroepswerkzaamheden van de verkoper en dit vast actief werd afgeschreven.
  • 19. Zie randnr. 8 en de verwijzingen aldaar.
  • 20. Ook met betrekking tot dit punt wenst de Commissie aan te stippen dat de schuldeisers van de verkoper beslag kunnen leggen op de tegoeden van de geblokkeerde rekening van de verkoper (art. 7-8 Hypotheekwet): Cass. 9 mei 1947, Arr. Cass. 1947, 148-151; zie ook: E. DIRIX en V. SAGAERT, “De kwaliteitsrekening herbezocht”, TPR 2004, 265, nr. 2. Voor de boekhoudkundige analyse van de inbeslagname: CBN-advies 2012/4 – De boekhoudkundige verwerking van de inbeslagname in hoofde van de beslagen schuldenaar.
  • 21. Terzake is het nuttig te verwijzen naar de boekhoudkundige verwerking in hoofde van de koper bij de eerste situatie; zie randnr. 8.
  • 22. Zie randnr. 9 en de verwijzingen aldaar.
  • 23. Zie randnr. 6.
  • 24. Een dergelijke geblokkeerde bankrekening wordt in de praktijk ook als een zogenaamde “kwaliteitsrekening”, een “derdenrekening” of een “escrow-rekening” omschreven en kan voor diverse doeleinden worden gebruikt. Zie voor meer: H. BRAECKMANS en R. HOUBEN, Handboek vennootschapsrecht, Antwerpen, Intersentia, 2012, 512 en de verwijzingen aldaar.
  • 25. Hiermee is de boekhoudkundige verwerking in hoofde van de koper in de derde situatie gelijkaardig aan de gemaakte analyse in de tweede situatie; zie randnr. 11.
  • 26. Zie randnr. 8 en de verwijzingen aldaar.
  • 27. Hiermee is de boekhoudkundige verwerking in hoofde van de verkoper in de derde situatie gelijkaardig aan de gemaakte analyse in de eerste situatie; zie randnr. 9.
  • 28. Ook in deze situatie gaat het immers om de informatie die voor de verkoper van materieel belang is: art. 3:58, § 5, lid 2 KB WVV; zie ook het CBN-advies 2018/17 – Schulden gewaarborgd door een zakelijke zekerheid – Niet in de balans opgenomen rechten en verplichtingen.
  • 29. Zie randnr. 9.
  • 30. Zie randnr. 9 en de verwijzingen aldaar.
  • 31. Zie ook het CBN-advies 2018/04 – De boekhoudkundige verwerking van derdenrekeningen, randnr. 7 en de verwijzingen aldaar.
  • 32. De Commissie wenst te benadrukken dat ingeval de partijen zich tot een derde (beroepsbeoefenaar) richten, waarbij wettelijk niet wordt voorzien in een afscheiding van het vermogen van de vennootschap van deze beroepsbeoefenaar en anderzijds de gelden op zijn geblokkeerde bankrekening, de door de koper gestorte bedragen, in voorkomend geval, wel degelijk in het vermogen – en aldus ook op de balans – van deze derde moeten worden opgenomen. Voor de uitgebreide analyse terzake kan worden verwezen naar de inmiddels opgeheven CBN-advies 2011/16 – De boekhoudkundige verwerking van derdenrekeningen.
    Aangezien de tegoeden van een geblokkeerde rekening van een notaris niet tot zijn balans behoren, kan hierop ook geen beslag worden gelegd: Cass. 27 januari 2011, TBH 2011, afl. 6, 561; R. HOUBEN, “De beslagbaarheid van de derdenrekening van de advocaat (zgn. Carpa-rekening)”, TBH 2011, afl. 6, 570 ev.
  • 33. Zie voor meer: CBN-advies 2017/07 – Niet in de balans opgenomen rechten en verplichtingen.
  • 34. De Commissie stelt voor om hiervoor klasse 07 te gebruiken; zie art. 3:91, A.07 KB WVV. Om de verschillende geblokkeerde bankrekeningen te kunnen onderscheiden, alsook om de verschillende begunstigden van de gestorte sommen te kunnen identificeren, kunnen desbetreffende rekeningen in subrekeningen worden onderverdeeld. Zie ook het CBN-advies 2018/04 – De boekhoudkundige verwerking van derdenrekeningen, randnr. 11.