CBN advies 162-2 - Verwerking van verrichtingen voor de verwerving of verkoop van een recht op vruchtgebruik of van naakte eigendom op materiële vaste activa in de boekhouding van de vruchtgebruiker (de erfpachter, de opstalhouder) en van de naakte eigenaar (de grondeigenaar)

De Commissie heeft verschillende vragen ontvangen over de boeking van verrichtingen die de splitsing van de eigendom van materiële vaste activa tot doel hebben. De Commissie heeft deze vragen onderzocht en hierbij vooral rekening gehouden met de specifieke kenmerken van deze gesplitste rechten, voornamelijk met hun tijdelijk karakter. 

Kenmerkend voor de splitsing van de eigendom is dat de verschillende rechten verbonden aan de volle eigendom niet meer toebehoren aan een zelfde eigenaar maar verspreid zijn onder twee of meer verschillende personen. In tegenstelling tot de medeëigendom waar de medeëigenaars onverdeelde huurders zijn van de volle eigendom van een zelfde goed, behoren de verschillende rechten verbonden aan de eigendom van hetzelfde goed hier verschillende huurders toe. Het gebruiks- of genotsgebrek (uti-frui) wordt op grond van uiteenlopende regels gescheiden van de "eigendom" van het goed. 

Het burgerlijk wetboek definieert het vruchtgebruik als "het recht om van een zaak waarvan een ander de eigendom heeft, het genot te hebben, zoals de eigenaar zelf, maar onder verplichting om de zaak zelf in stand te houden." (art. 578 B.W.). 

Kenmerkend voor het vruchtgebruik is dat het een zakelijk recht is om het goed van een ander te gebruiken en er het genot van te hebben; voorts, dat het een tijdelijk recht is aangezien het noodzakelijkerwijze eindigt hetzij door de dood van de vruchtgebruiker (art. 617 B.W.), hetzij na het verstrijken van de overeengekomen termijn. 

Het recht van opstal is een zakelijk recht dat voor een periode van maximum vijftig jaar mag worden gevestigd (art. 4 van de wet van 10 januari 1824) "om gebouwen, werken of beplantingen op eens anders grond te hebben" (art. 1 van voornoemde wet). Net als bij het vruchtgebruik is de eigendom van de grond beperkt tot een echte naakte eigendom door een zakelijk gebruiksrecht dat volledig of gedeeltelijk wordt verleend aan een ander (DE PAGE, Traité élémentaire de droit civil, T. VI, n° 687). 

De erfpacht is een zakelijk recht dat eveneens beperkt is in de tijd "om het vol genot te hebben van een aan eenen anderen toebehoorend onroerend goed, onder gehoudenis om aan laatstgemelden, als eens erkentenis van deszelfds eigendom, eene jaarlijksche pacht te voldoen, het zij in geld, het zij in voortbrengselen of vruchten" (sic) (art. 1 van de wet van 10 januari 1824). 

A contrario verkrijgt de naakte eigenaar of grondeigenaar, d.w.z. de eigenaar van het goed waarop het recht van gebruik, van opstal of van erfpacht betrekking heeft, na afloop van deze genotsrechten opnieuw de volle eigendom van het betrokken goed, samen met alle andere hieraan verbonden rechten. 

De vraag nu is uit te maken hoe deze splitsing van de eigendom boekhoudkundig moet worden verwerkt; daartoe zal de situatie worden onderzocht vanuit het standpunt van de houder die beroepsmatig handelt en voor wie de voorschriften van het koninklijk besluit van 8 oktober 1976 met betrekking tot de jaarrekening van de ondernemingen gelden. In die context zullen enkel de verrichtingen worden onderzocht die onder bezwarende titel zijn verwezenlijkt. De gevallen waarin een gesplitst zakelijk recht kosteloos of voor een symbolische tegenprestatie zou worden verworven of gevestigd, worden hier dan ook niet besproken. 

Bij het onderzoek naar de boekhoudkundige verwerking van de splitsing van de eigendom zal bovendien enkel worden uitgegaan van de hypothese waarin de verwerving of de overdracht van het gesplitste 
recht gebeurt tegen betaling van een eenmalige prijs bij de afsluiting van de transactie of tegen de onmiddellijke levering van een tegenprestatie. De hypothese waarin de tegenprestatie voor de verwerving of overdracht uitsluitend bestaat uit de betaling van een periodieke vergoeding, wordt hier dus niet besproken. 

Vruchtgebruik - Naakte eigendom 

Vruchtgebruik 

Overeenkomstig het koninklijk besluit van 8 oktober 1976 moet het vruchtgebruik dat is gevestigd op materiële vaste activa worden opgenomen onder de post III.A. Terreinen en gebouwen. Hoofdstuk III van de toelichting bij dit besluit bepaalt, in de omschrijving van de balansposten, dat eveneens in die post worden opgenomen, "de andere zakelijke rechten (andere dan het eigendomsrecht) die de onderneming bezit op een onroerend goed dat zij bestemd heeft om duurzaam te worden gebruikt voor de bedrijfsuitoefening wanneer de vergoedingen bij aanvang van het contract werden vooruitbetaald." 
 

1. Verwerving door een onderneming van het vruchtgebruik van een onroerend goed 
   Krachtens het algemene beginsel dat de activa worden geboekt tegen hun aanschaffingswaarde, zal het vruchtgebruik tegen aanschaffingswaarde in de jaarrekening van de vruchtgebruiker worden opgenomen. 
   Aangezien het recht van vruchtgebruik uiteraard tijdelijk is - ook al heeft het betrekking op een goed waarvan het gebruik niet beperkt is in de tijd, b.v. een terrein - zal zijn aanschaffingswaarde volgens een passend plan ten laste worden genomen op grond van de duur van het recht van vruchtgebruik of van de economische gebruiksduur van het onroerend goed, in de veronderstelling (die, rekening houdend met de definitie van het vruchtgebruik, niet erg waarschijnlijk is) dat deze economische gebruiksduur korter zou zijn dan de duur van het vruchtgebruik. 
    
2. Overdracht van de naakte eigendom van een onroerend goed dat de onderneming in volle eigendom bezit. Wanneer een onderneming de naakte eigendom overdraagt van een onroerend goed dat zij in volle eigendom bezit, wordt haar - in de tijd onbeperkt - eigendomsrecht omgezet in een tijdelijk recht van vruchtgebruik. Deze omzetting komt neer op een gedeeltelijke realisatie van de eigendom aangezien de onderneming na afloop van het vruchtgebruik geen enkel recht meer zal kunnen doen gelden op het onroerend goed. 
   Bijgevolg moet, op het ogenblik van de overdracht van de naakte eigendom, worden bepaald welk gedeelte vruchtgebruik en welk gedeelte naakte eigendom de waarde bevat waartegen de volle eigendom van het onroerend goed is opgenomen in de rekeningen van de overdrager. 
   Het respectieve gedeelte vruchtgebruik en naakte eigendom kan het best worden vastgesteld door een proportionele regel op de boekwaarde toe te passen. 
   Indien bij voorbeeld de waarde van het vruchtgebruik - rekening houdend met de kenmerken en de duur van dit vruchtgebruik - op het ogenblik van de verrichting 60 % vertegenwoordigt van de waarde van de volle eigendom, zal de prijs van de overdracht van de naakte eigendom dus worden toegerekend aan de rekening "Terreinen en gebouwen" ten belope van 40 % van de boekwaarde van het onroerend goed en in resultaat worden genomen (meer- of minderwaarden bij realisatie van vaste activa) voor het verschil tussen de verkregen prijs en dit eerste bedrag. 
   Het recht van vruchtgebruik op het onroerend goed moet bijgevolg worden geboekt tegen de overblijvende boekwaarde van het onroerend goed na de verrichting waarvan hierboven sprake; deze waarde zal op passende wijze worden afgeschreven over de duur van het vruchtgebruik, ook al is het goed als dusdanig in beginsel geen afschrijfbaar goed. 

Naakte eigendom 

Het besluit van 8 oktober 1976 verwijst in de omschrijving van de jaarrekeningposten niet uitdrukkelijk naar de naakte eigendom. Uit de indeling van de posten van het balansschema en hun omschrijving blijkt evenwel duidelijk dat de naakte eigendom van een goed in de post III.E. "Overige materiële vaste activa" moet worden opgenomen die, in tegenstelling tot de posten "Terreinen en gebouwen", "Installaties, machines en uitrusting", "Meubilair en rollend materieel" en "Leasing en soortgelijke rechten", de materiële vaste activa groepeert die de onderneming niet rechtstreeks voor haar bedrijf aanwendt. 

In het koninklijk besluit van 8 oktober 1976 worden de beginselen die ten grondslag moeten liggen aan de waardering en de boeking van goederen in naakte eigendom niet nader besproken. Hierna wordt dan ook nagegaan, in het kader van de algemene beginselen die het besluit poneert, inzonderheid met betrekking tot de aanschaffingswaarde die als basiscriterium wordt gehanteerd, welke boekingswijzen de economische en juridische werkelijkheid van het naakte-eigendomsrecht zo goed mogelijk weergeven qua vermogensbeschrijving en resultatenrekening. 

 

1. Verwerving door een onderneming van de naakte eigendom van een onroerend goed 
   Krachtens het algemene beginsel dat de activa worden geboekt tegen hun aanschaffingswaarde, zal de naakte eigendom tegen aanschaffingswaarde in de jaarrekening van de houder worden opgenomen. 
   Mag of moet de aanschaffingswaarde van de naakte eigenaar worden afgeschreven over de periode waarin de onderneming niet over het genot van het goed beschikt? 
   Naar het oordeel van de Commissie mag het naakte-eigendomsrecht tijdens de periode waarin de eigendom is gesplitst, slechts worden afgeschreven in de veronderstelling dat de aanschaffingswaarde, ingevolge een nieuwe feit of een onverwachte gebeurtenis, hoger zou liggen dan de gebruikswaarde na het verstrijken van het vruchtgebruik. In dit geval zou een uitzonderlijke afschrijving worden geboekt krachtens artikel 28, § 2, tweede lid van het koninklijk besluit van 8 oktober 1976. 
   De Commissie baseert haar standpunt op volgende gegevens. 
   Op grond van artikel 12 van het koninklijk besluit van 8 oktober 1976 zijn de afschrijvingen de bedragen die ten laste van de resultatenrekening zijn genomen, met betrekking tot vaste activa waarvan de gebruiksduur is beperkt, om het bedrag van hun kosten te spreiden over hun waarschijnlijke nuttigheids- of gebruiksduur. Aldus legt de tekst van het organieke besluit een rechtstreeks verband tussen de tenlasteneming van de kosten van de vaste activa via afschrijvingen en hun gebruik door de onderneming. Slechts ingeval deze kosten op grond van het fiscaal recht voortijdig ten laste zouden mogen worden genomen, mag het effectieve gebruik voortijdig ten laste worden genomen (art. 28, § 2, koninklijk besluit van 8 oktober 1976). 
   Op dit punt sluit de regeling van het besluit aan bij het "matching principle" op grond waarvan nauw met elkaar verbonden kosten en opbrengsten gelijktijdig in de resultatenrekening moeten worden uitgedrukt. 
   Deze regeling stemt eveneens overeen met de bedrijfseconomische werkelijkheid. In financieel-economisch opzicht stemt de waarde van de naakte eigendom immers overeen met de actualisering van de gebruikswaarde van het goed voor de naakte eigenaar wanneer hij het volle genot ervan zal hebben verkregen, na afloop van het recht van vruchtgebruik. Indien het gaat om een goed waarvan de vermoedelijke gebruiksduur beperkt is in de tijd zal voor de aanschaffingswaarde van de naakte eigendom zeker rekening gehouden zijn met de normale waardevermindering van het goed tijdens de duur van het vruchtgebruik en zal de normale afschrijving van het goed tijdens deze periode dan ook van in het begin verrekend zijn in de aanschaffingswaarde. 
   De afschrijving van de aanschaffingswaarde zal bijgevolg slechts worden toegepast over de overblijvende gebruiksduur van het betrokken goed op het ogenblik dat de naakte eigenaar opnieuw de volle eigendom verkrijgt. 
   Als gevolg van het voornamelijk tijdelijke karakter van het vruchtgebruik, zal de naakte eigenaar van rechtswege en automatisch volle eigenaar worden van het goed na het verstrijken van de duur van het vruchtgebruik. 
   Hieruit volgt dat de waarde van de naakte eigendom alleen al door het verstrijken van de tijd de waarde van de volle eigendom benadert. 
   Op grond van dit gegeven is het volgens de Commissie verantwoord om de aanschaffingswaarde te herwaarderen. Een dergelijke herwaardering is vooral aanbevolen wanneer opnieuw de volle eigendom wordt verkregen. Volgens de huidige stand van de wetgeving gebeurt de herwaardering overeenkomstig de bepalingen van artikel 34 van het koninklijk besluit van 8 oktober 1976. 
    
2. Overdracht van het vruchtgebruik van een onroerend goed dat de onderneming in volle eigendom bezit 
   Wanneer een onderneming het vruchtgebruik van een onroerend goed dat zij in volle eigendom bezit, overdraagt, kan dit op twee manieren in de boekhouding worden verwerkt. 
   In een eerste benadering wordt de verrichting beschouwd als een verkoop van het vruchtgebruik dat als een afgesplitst deel van het eigendomsrecht wordt behandeld. In dit geval wordt de verkregen prijs uitgesplitst in : 
    
   1. het deel van de aanschaffingswaarde van de volle eigendom dat overeenstemt met het vruchtgebruik, rekening houdend met de specifieke kenmerken van dit vruchtgebruik; dit deel wordt afgetrokken van de aanschaffingswaarde van de volle eigendom; 
   2. het verschil tussen de prijs die werd verkregen en het sub a) bedoelde bedrag dat in resultaat moet worden genomen. 

In een tweede benadering wordt het gevestigde vruchtgebruik beschouwd als een zakelijk recht waarmee de volle eigendom wordt bezwaard en dat bijgevolg een zekere ontwaarding veroorzaakt - die na verloop van tijd evenwel kleiner wordt - van de waarde van het betrokken goed voor de eigenaar ervan. 

In deze tweede benadering moet de verkregen prijs worden beschouwd als een resultaat van het boekjaar waarin de verrichting wordt verwezenlijkt. 

Tegelijkertijd moet rekening worden gehouden met de ontwaarding van de volle eigendom van het goed als gevolg van het vruchtgebruik waarmee het is bezwaard. 

Wanneer het gaat om een niet-afschrijfbaar goed moet op grond van deze ontwaarding een waardevermindering worden geboekt voor zover aan de voorwaarden van artikel 28, § 3 van het koninklijk besluit van 8 oktober 1976 is voldaan, m.a.w. wanneer de boekwaarde van het betrokken onroerend goed na de overdracht van het vruchtgebruik groter is dan de realisatiewaarde van de naakte eigendom van het onroerend goed. De waardevermindering moet worden teruggenomen zodra zij niet langer is verantwoord. De waardevermindering waarin de ontwaarding wordt uitgedrukt, verkleint in werkelijkheid naarmate het einde nadert van de termijn van het vruchtgebruik. De terugneming van de waardevermindering moet derhalve tegen hetzelfde tempo geschieden. 

Wanneer het gaat om een afschrijfbaar goed, dan is op grond van deze ontwaarding eventueel een uitzonderlijke afschrijving verantwoord om aldus, overeenkomstig artikel 28, § 2, tweede lid van voornoemd besluit, de boekwaarde van de volle eigendom te herleiden tot de gebruikswaarde van de naakte eigendom voor de onderneming, rekening houdend met de kenmerken van het vruchtgebruik waarmee het goed is bezwaard. 

Uit de voorwaarden om een waardevermindering of een uitzonderlijke afschrijving te mogen toepassen, vloeit voort dat de verkregen prijs voor de verkoop van het vruchtgebruik normaal gesproken niet zal overeenstemmen met het bedrag van deze waardevermindering of uitzonderlijke afschrijving. Bovendien mag de uitzonderlijke afschrijving logisch gezien niet meer bedragen dan de afschrijvingen die normalerwijze bij behoud van de volle eigendom tijdens de duur van het vruchtgebruik zouden zijn geboekt. 

Voorbeeld : 

Een onderneming verwerft een onroerend goed voor 6 000 000 BEF dat lineair kan worden afgeschreven over 30 jaar. Na 10 jaar draagt zij het vruchtgebruik hiervan over voor 15 jaar voor 4 000 000 BEF. 

Op het ogenblik dat het vruchtgebruik wordt overgedragen, wordt het onroerend goed als volgt in de rekeningen opgenomen : 

aanschaffingswaarde 6 000 000 gecumuleerde afschrijvingen  

 

(10 x 200 000) - 2 000 000
	4.000.000

 Als de onderneming het vruchtgebruik niet had overgedragen, zou zij het verder hebben afgeschreven. Na 25 

jaar zouden de rekeningen er als volgt uitzien :
aanschaffingswaarde	6 000 000
gecumuleerde afschrijvingen (25 x 200 000)	- 5 000 000
	1 000 000

Om bij overdracht van het vruchtgebruik uit te maken welk bedrag aan afschrijving moet worden geboekt, moet rekening worden gehouden met de boekwaarde van het onroerend goed in de veronderstelling dat de onderneming geen recht van vruchtgebruik zou hebben verleend (1 000 000). 

In dit voorbeeld wordt de overdracht van het vruchtgebruik uitgedrukt door een afschrijving ten belope van 3 000 000 BEF en een realisatieresultaat ten belope van 1 000 000 BEF. 

Wanneer het gaat om een goed dat zowel een afschrijfbaar als niet- afschrijfbaar gedeelte omvat, moet voor de toepassing van voornoemde regels de boekwaarde van de volle eigendom worden verdeeld over beide bestanddelen. 

De eerste benadering strookt ongetwijfeld het best met de traditionele analyse - in juridisch opzicht - van het vruchtgebruik en van de naakte eigendom als gesplitste rechten van de volle eigendom. De tweede benadering kan zich beroepen op de benadering van het wetboek van de registratierechten voor het bepalen van de waarde van het vruchtgebruik en van de naakte eigendom. De Commissie is van oordeel dat deze benadering de economische werkelijkheid het meest benadert aangezien - in tegenstelling tot de eerste benadering - rekening wordt gehouden met het voornamelijk tijdelijke karakter van het vruchtgebruik en, wat de niet-afschrijfbare goederen betreft, de gevolgen van de waardevermindering van het vruchtgebruik waarmee het goed is bezwaard naarmate de vervaldag van de splitsing van de eigendom nadert, in de rekeningen tot uiting komen. 

Om deze reden beschouwt de Commissie deze tweede benadering als de meest geschikte. 

Voor welke benadering ook wordt gekozen, op grond van voornoemde redenen mag geen gewone afschrijving worden toegepast op de boekwaarde van de naakte eigendom zolang het vruchtgebruik duurt, ook al is het goed waarop de naakte eigendom betrekking heeft een afschrijfbaar goed. 

In financieel opzicht kan het bedrag dat als prijs werd ontvangen uiteraard worden beschouwd als een substituut voor de opbrengsten die het betrokken goed zou hebben opgeleverd en die als dusdanig zouden zijn geboekt, indien het vruchtgebruik niet zou zijn overgedragen. 

De mogelijkheid om de verkoopprijs te spreiden over de duur van het overgedragen vruchtgebruik, via de overlopende rekeningen, mag volgens de Commissie niet worden toegepast aangezien hierbij niet voldoende rekening wordt gehouden met de fundamentele juridische kenmerken van het vruchtgebruik en de naakte eigendom. 

Dit zou daarentegen de ideale oplossing zijn wanneer de overeenkomst zou worden beschouwd - en kwalificeerd - als een huurovereenkomst en wanneer het ontvangen bedrag duidelijk de kenmerken zou hebben van vooraf ontvangen huurgelden. 

Voor de boekhoudkundige verwerking zal het dus niet volstaan na te gaan hoe de partijen hun overeenkomst 
hebben gekwalificeerd maar zullen alle contractuele bepalingen moeten worden onderzocht om uit te maken of het in dat geval gaat om vruchtgebruik dan wel op een huurcontract met vooraf ontvangen huurgelden. 

     Levenslang vruchtgebruik 

Het vestigen van een levenslang vruchtgebruik gebeurt heel frequent. In dit geval bestaat er geen zekerheid omtrent de duur van de splitsing maar wordt die geschat in functie van de leeftijd (en van het geslacht) van de vruchtgebruiker. Hierbij rijst de vraag hoe met dit kenmerk "levenslang" rekening moet worden gehouden bij de boeking van deze gesplitste rechten. 
In het algemeen verwijst de Commissie naar het advies dat zij reeds heeft geformuleerd over onroerende goederen die zijn verworven tegen een lijfrente (Advies 149/1 - Bull. nr. 16 - april 1985, pp. 17-23). 

Hier moet een onderscheid worden gemaakt tussen twee gevallen : 

1. De onderneming is houder van het vruchtgebruik 

Deze vrij uitzonderlijke situatie1  doet zich slechts voor wanneer een handelaar natuurlijke persoon het levenslange vruchtgebruik van een goed zou hebben verworven of dit voor zijn onderneming zou hebben voorbehouden. 

In dergelijk geval kan, om de regeling eenvoudig te houden o.m. wat de toepassing van het afschrijvingsplan betreft, worden aanvaard dat de aanschaffingswaarde van het vruchtgebruik wordt afgeschreven over de vermoedelijke levensverwachting van de vruchtgebruiker op het ogenblik dat de verrichting wordt verwezenlijkt - tenzij de economische gebruiksduur van het goed korter zou zijn -zonder aanpassing in functie van de evolutie van de levensverwachting van de vruchtgebruiker. 

2. De onderneming is houder van de naakte eigendom 

Naar het oordeel van de Commissie moet de evolutie van de vermoedelijke duur van het vruchtgebruik tijdens de periode dat het eigendomsrecht is gesplitst en bijgevolg van de waarde ten belope waarvan het vruchtgebruik de volle eigendom bezwaart, in aanmerking worden genomen voor zover deze evolutie, gelet op de onderstaande hypothesen, een rol zal spelen. 

Zo onder meer : 
 

• bij herwaardering van de waarde van de naakte eigendom; 
• om de waardeverminderingen te bepalen op de niet-afschrijfbare activa die in de resultatenrekening moeten worden opgenomen; 
• wanneer de levensverwachting bij de sluiting van de verrichting wordt overschreden. In dit geval is een uitzonderlijke afschrijving verantwoord. 

Erfpacht en opstal 

De beginselen die hierboven werden uitgewerkt met betrekking tot de naakte eigendom en het vruchtgebruik kunnen op dezelfde wijze worden toegepast - tenzij het om een levenslang recht gaat - wanneer een onderneming door een storting in geld, een erfpachtrecht, met een opstalrecht of een terrein dat bezwaard is met een opstalrecht, zoals wanneer een onderneming, door de onmiddellijke betaling van een prijs, een erfpachtrecht of opstalrecht vestigt op een onroerend goed waarvan zij de volle eigendom bezat of wanneer een onderneming de ondergrond verkoopt met behoud van het erfpachtrecht of opstalrecht op het betrokken goed voor een bepaalde periode. 

Dit geldt echter niet wanneer de storting in kapitaal voor de verwerving van een gebruiksrecht of een vruchtgebruiksrecht het accessorium is van een onroerende leasingovereenkomst die voornamelijk voorziet in termijnbetalingen. In dit geval moet artikel 26 van het koninklijk besluit van 8 oktober 1976 worden toegepast. 

Erfdienstbaarheid 

In tegenstelling tot het recht van vruchtgebruik, erfpacht en opstal, dat tijdelijk gevestigd wordt op het betrokken goed, is de erfdienstbaarheid voor een - in principe - onbeperkte periode gevestigd op het goed. 

Voor de begunstigde van de erfdienstbaarheid is de prijs die werd betaald voor de verwerving van de erfdienstbaarheid of als vergoeding voor de schade geleden door de erfdienstbaarheidsverlener, een onroerend goed dat moet worden afgeschreven over de verwachte nuttigheidsduur wanneer de economische levensduur van de erfdienstbaarheid beperkt is in de tijd. 

De onderneming die de erfdienstbaarheid heeft verleend, moet de prijs die zij hiervoor heeft verkregen in mindering brengen van de aanschaffingswaarde van het goed, voor zover de prijs overeenstemt met een ontwaarding van deze aanschaffingswaarde. Het overschot wordt in de resultatenrekening geboekt als een gerealiseerde meerwaarde. 
 

• 1Hierbij moet artikel 619 B.W. worden aangestipt : "vruchtgebruik dat aan andere dan aan bijzondere personen wordt verleend, duurt slechts dertig jaren".