COMMISSIE VOOR BOEKHOUDKUNDIGE NORMEN

CBN advies 107-7 - Risico's en verliezen waarvan de waardering aleatoir is

Artikel 13 van het jaarrekeningbesluit bepaalt dat de voorzieningen voor risico's en kosten naar hun aard duidelijk omschreven verliezen of kosten beogen te dekken die op de balansdatum waarschijnlijk of zeker zijn, doch waarvan het bedrag niet vaststaat i.e. waarvan de omvang onzeker is en slechts door schatting bepaalbaar is.

Deze bepaling moet onder meer worden samengelezen met artikel 19 van het besluit waarvan het derde lid bepaalt dat de ondernemingen rekening dienen te houden met alle voorzienbare risico's, mogelijke verliezen en ontwaardingen, ontstaan tijdens het boekjaar waarop de jaarrekening betrekking heeft of tijdens voorgaande boekjaren, zelfs indien deze risico's, verliezen of ontwaardingen slechts gekend zijn tussen de balansdatum en het ogenblik waarop de jaarrekening door het beheersorgaan van de ondernemingen wordt opgesteld. Anderzijds bepaalt de laatste volzin van ditzelfde derde lid het volgende : «In de gevallen waarin, bij gebreke aan objectieve beoordelingscriteria de waardering van de voorzienbare risico's, de mogelijke verliezen en de ontwaardingen onvermijdelijk aleatoir is, wordt hiervan melding gemaakt in de toelichting, wanneer de betrokken bedragen rekening houdend met de doelstelling van artikel 3 belangrijk zijn».

Aan de Commissie werd gevraagd de draagwijdte van deze laatste bepaling te preciseren, daar zij op het eerste gezicht op tweeërlei wijze kan worden uitgelegd.

Zij kan zo worden gelezen dat voor risico's waarvan de waardering «onvermijdelijk aleatoir» is, niettemin een voorziening moet worden aangelegd, maar dat tegelijkertijd van de omstandigheid dat het bedrag van de aangelegde voorziening het gevolg is van een aleatoire schatting in de toelichting melding moet worden gemaakt.

In een andere interpretatie heeft dezelfde omstandigheid - namelijk de waardering van het voorzienbare risico is onvermijdelijk aleatoir - daarentegen tot gevolg dat de onderneming vrijgesteld wordt van het vormen van een voorziening en slechts tot een vermelding van het risico in de toelichting verplicht wordt.

Naar het oordeel van de Commissie is het deze laatste interpretatie (géén voorziening, wel toelichting) die moet aangenomen worden. Haar advies steunt op de volgende overwegingen.

De termen «onvermijdelijk aleatoire waardering» gebruikt in artikel 19, derde lid, duiden erop dat de omvang van een wel omschreven, voorzienbaar risico of verlies niet slechts onzeker is1 , maar dat deze onzekere omvang bovendien volstrekt «onbepaalbaar» is bij gebreke aan objectieve beoordelingscriteria. Welnu, voorzieningen kunnen niet worden opgenomen voor voorzienbare of waarschijnlijke risico's of verliezen waarvan de grootte volstrekt onbepaalbaar is, op gevaar af de getrouwheid van de jaarrekening in het gedrang te brengen. In zo'n hypothese is de onderneming er dus van vrijgesteld een voorziening ten laste van de resultatenrekening te vormen, wat haar uiteraard niet ontslaat van een passende vermelding in de toelichting. Dergelijke vermelding is zeer belangrijk ten aanzien van de verantwoordelijkheid van bestuurders en commissarissen, mocht het risico zich later realiseren.
Deze interpretatie strookt ook met wat daaromtrent is bepaald in de internationale norm I.A.S. 10 d.d. oktober 1978 «Contingencies and events occurring after the balance sheet date». Voor de vorming van een voorziening ten laste van de resultatenrekening is niet enkel vereist dat op balansdatum de waarschijnlijkheid van het verlies of van de kost zou vaststaan, maar ook dat de omvang ervan «redelijk» kan worden geschat. Indien aan één of beide voorwaarden niet is voldaan, moet de onderneming er zich toe beperken het bestaan van het voorwaardelijke verlies in de toelichting te vermelden, zoniet zou de getrouwheid van de jaarrekening in het gedrang kunnen komen.

Aansluitend daarbij bepaalt het Nederlandse jaarrekeningrecht2  dat men geen voorziening kan opnemen voor verliezen of verplichtingen waarvan de grootte volkomen onbepaalbaar is. De Nederlandse wetgeving eist integendeel voor de opname van voorzieningen op de balans dat de omvang van de verliezen of verplichtingen «redelijkerwijs is te schatten». Is zulks niet het geval dan dient te worden volstaan met een vermelding in de toelichting3 .

In de praktijk komt volgende situatie veelvuldig voor. Op balansdatum staat naar het oordeel van de bedrijfsleiding (met inachtneming van de eisen van voorzichtigheid, oprechtheid en goede trouw), de waarschijnlijkheid van een bepaald risico vast, doch tevens blijkt dat de waardering ervan een reeks bedragen oplevert, alle even aanvaardbaar. Dergelijke toestand heeft naar het oordeel van de Commissie niet tot gevolg dat de waardering van het voorzienbaar risico of verlies «onvermijdelijk aleatoir» is zodat de onderneming ervan vrijgesteld zou zijn ook maar de minste voorziening te vormen en zich te mogen beperken tot een mededeling in de toelichting. In zo'n geval is de Commissie integendeel van oordeel dat, bij toepassing van het algemeen beginsel verwoord in artikel 3 van het jaarrekeningenbesluit en gelet op het bepaalde in de artikelen 13 en 19 van hetzelfde besluit, een voorziening moet worden gevormd ten minste ten belope van het kleinste geschatte bedrag. Aansluitend daarbij kan het aangewezen zijn - indien de betrokken bedragen belangrijk zijn - in de toelichting de aard van het betrokken risico evenals de mogelijkheid dat het verlies hoger kan uitvallen te vermelden.

Ter zake van hangende geschillen komt het voor dat de waarschijnlijkheid van een verlies uitermate gering is4 . In dergelijke gevallen is noch de vorming van een voorziening, noch zelfs een vermelding in de toelichting vereist. Het is ook mogelijk dat de beschikbare gegevens onderling strijdig zijn of onvoldoende zijn om zowel de waarschijnlijkheid van het verlies in te schatten als de geldelijke omvang ervan te waarderen. In zo'n hypothese volstaat een passende vermelding van het hangend geschil in de toelichting5 .

De vorming van een waardevermindering of van een voorziening is een verrichting die tot doel heeft een verantwoord inzicht te verschaffen in de rendabiliteit en het patrimonium, onder vooropstelling van het voorzichtigheidsbeginsel. De toepassing van deze regels blijft totaal vreemd aan het bestaan of aan de omvang van vorderingen op of van schulden tegenover bij het geschil betrokken derden. Uit de vorming van waardeverminderingen of van voorzieningen kan derhalve nooit worden afgeleid dat de onderneming (weze het impliciet) de gegrondheid van de tegen haar ingestelde rechtsvordering zou erkennen ten belope van het opgevoerde bedrag.

• 1Cf. artikel 13.
• 2Artikel 374 van Titel 8, Boek 2, Burgerlijk Wetboek.
• 3Raad Jaarverslaggeving 2.53.35 sub § 910.
• 4Cf. de hypothese van tergende en roekeloze gedingen.
• 5Cf. artikel 14, koninklijk besluit van 8 oktober 1976; toelichting XVII bij het volledige jaarrekeningschema en VIII bij het verkorte schema.