CBN advies 148-4 - Boeking van de prorata van gelopen interest op obligaties en kasbons 

Krachtens de boekhoudwetgeving moeten de kosten en opbrengsten steeds worden toegerekend aan het boekjaar waarop zij betrekking hebben. Artikel 19, vierde lid van het koninklijk besluit van 8 oktober 1976 bepaalt immers dat "er rekening moet worden gehouden met de kosten en de opbrengsten die betrekking hebben op het boekjaar of op voorgaande boekjaren, ongeacht de dag waarop deze kosten en opbrengsten worden betaald of geïnd, ...". 

Dit beginsel krijgt in het algemeen rekeningenstelsel gestalte met volgende overlopende rekeningen : 

490 Over te dragen kosten 
491 Verkregen opbrengsten 
492 Toe te rekenen kosten 
493 Over te dragen opbrengsten 

die, naar gelang van het geval, op het actief of het passief in de balans moeten worden geboekt in de "overlopende rekeningen".
 
Deze overlopende rekeningen worden in hoofdstuk III in de bijlage bij het koninklijk besluit van 8 oktober 1976 op de jaarrekening van de ondernemingen als volgt gedefinieerd : 
 

  • Over te dragen kosten : De prorata van kosten die werden gemaakt tijdens het boekjaar of tijdens een vorig boekjaar maar die ten laste van één of meerdere volgende boekjaren moeten worden gebracht.
  • Verworven opbrengsten : De prorata van opbrengsten die slechts in de loop van een volgend boekjaar zullen worden geïnd maar die betrekking hebben op een verstreken boekjaar.
  • Toe te rekenen kosten : De prorata van kosten die pas in een later boekjaar zullen worden betaald maar die betrekking hebben op een verstreken boekjaar.
  • Over te dragen opbrengsten : De prorata van opbrengsten die in de loop van het boekjaar of van een vorig boekjaar zijn geïnd, doch die betrekking hebben op een later boekjaar. 

Bijgevolg moeten de ondernemingen voor rentedragende tegoeden en schulden, de prorata van gelopen interesten, die op de vervaldag betaalbaar zijn, op zijn minst op de balansdatum in resultaat nemen en moeten zij de niet-gelopen prorata van vooraf betaalde interesten overdragen. 

Zoniet zou dit leiden tot anticipatie of overdracht van kosten of opbrengsten wat de getrouwheid van de jaarrekening sterk in het gedrang zou brengen. 

Op grond van hetzelfde beginsel dat opbrengsten en kosten op correcte wijze moeten worden toegerekend aan het boekjaar waarop zij betrekking hebben, moet met toepassing van de voorschriften van het voornoemde besluit van 8 oktober 1976, bij verkoop of verwerving van rentedragende effecten, de prorata van gelopen interesten worden geboekt als een bedrag van te regulariseren opbrengsten en kosten. 

Deze interest prorata in de aanschaffingsprijs opnemen, zou een vertekend beeld geven van het resultaat van het jaar van de verwerving en het jaar van de overdracht en leiden tot onverantwoorde toerekeningen bij wijze van waardeverminderingen. Deze interest prorata opnemen in de realisatieprijs zou leiden tot de verkeerde voorstelling van een rentevergoeding als een realisatieresultaat. 

De Commissie is van oordeel dat, krachtens het koninklijk besluit van 8 oktober 1976, 
 

  • bij verwerving van rentedragende effecten die op vervaldag moeten worden betaald, de prorata van de aan de cedent uitgekeerde intresten moet worden verwerkt als een regularisering van inkomsten; deze prorata mag niet worden opgenomen in de aanschaffingswaarde van de betrokken effecten;
  • bij overdracht van rentedragende effecten die op vervaldag moeten worden betaald, de prorata van de door de cessionaris ontvangen intresten als dusdanig moet worden geboekt in de resultatenrekening; deze prorata mag niet worden opgenomen in de realisatieprijs om aldus in een realisatieresultaat te worden getransformeerd. 

Deze prorata moet bruto worden geboekt, zonder aftrek van roerende voorheffing. 

Voornoemde regels zijn enkel van toepassing op activa en passiva die een vaste rente opleveren, rente die geacht wordt prorata temporis te zijn verkregen overeenkomstig het beginsel van artikel 586 van het Burgerlijk Wetboek. 

Zij worden toegepast, ongeacht hoe de intresten worden geïnd of toegekend (jaarlijkse coupons, gekapitaliseerde "zero-bonds", via disconto ontvangen interesten) en ongeacht hoe de effecten worden genoteerd (notering "te vergoeden interesten" of "in de koers begrepen interesten"). 

Volgend schema geeft een voorbeeld van voornoemde beginselen1 : 

Voorbeeld 1 - Jaarlijks te betalen intrest2  

Overdracht/verwerving van obligaties met een nominale waarde van 1 000 000, met een nominale rentevoet van 8 % en een koers van 102 %, intrest niet inbegrepen. 
 

  • Vervaldatum voor de intrest, 31.03 
  • Datum van de overdracht, 30.09.1990 
  • Prorata van bruto gelopen intrest 
    •  van 31.03.1988 tot 30.09.1988 40 000 
    • van 30.09.1988 tot 31.12.1988 20 000 

Voor de verkoper
(In de veronderstelling dat de boekwaarde van de obligaties de nominale waarde was, nl. 1 000 000). 

55 Kredietinstellingen 1 050 000   
6700 Verschuldigde of gestorte belastingen en voorheffingen 10.0003  
  aan 52 Vastrentende effecten   1.000.000
    751 Opbrengsten uit vlottende activa   40.000
    752 Meerwaarden op de realisatie van vlottende activa   20.000

Voor de koper 

  1. Bij de verwerving (30.09.1990)
    52 Vastrentende effecten 1.020.000  
    751 Opbrengsten uit vlottende activa 40.000  
      aan 6700 Verschuldigde of gestorte belastingen en voorheffingen   10.000
        55 Kredietinstellingen   1.050.000
  2. Op het einde van het boekjaar (31.12.1990)
    491 Verkregen opbrengsten 60.000  
      aan 751 Opbrengsten uit vlottende activa   60.000
     
    6700 Verschuldigde of gestorte belastingen en voorheffingen 15.000  
      aan 492 Toe te rekenen kosten   15.000
  3. Bij de aanvang van het volgende boekjaar (1.1.1991)
    751 Opbrengsten uit vlottende activa 60.000  
      aan 491 Verkregen opbrengsten   60.000
     
    492 Toe te rekenen kosten 15.000  
      aan 6700 Verschuldigde of gestorte belastingen en voorheffingen   15.000
  4. Op de vervaldag van de interest
    55 Kredietinstellingen 60.000  
    6700 Verschuldigde of gestorte belastingen en voorheffingen 20.000  
      aan 751 Opbrengsten uit vlottende activa   80.000

Voorbeeld 2 - Kapitalisatiebon of zero-bond 

Hypothese : Een kapitalisatiebon wordt uitgegeven en er wordt aanvankelijk op ingeschreven (31.12.1986) voor 1 000 000, terugbetaalbaar na 5 jaar tegen 1 469 300 F. Het verschil tussen de inschrijvingsprijs en de terugbetalingsprijs stemt overeen met een rentevoet van 8 % en met een kapitalisatievoet van 8 %. 

Op grond hiervan wordt de prorata van de gekapitaliseerde rente op :

31.12.1987 : 80 000
31.12.1988 : 166 400
1.12.1989 : 259 700
31.12.1990 : 360 500
31.12.1991 :469 300 

De kapitalisatiebon wordt op 31 december 1989 aan een andere vennootschap overgedragen voor een totaalprijs van 1 205 000 F. 

BOEKINGEN BIJ DE OORSPRONKELIJKE INSCHRIJVER

  1. Bij de verwerving 
    52 Vastrentende effecten 1.000.000  
      aan 55 Kredietinstellingen    1.000.000
  2. Elk jaar op balansdatum (of telkens na een kortere periode), boeking van de gelopen prorata 
    491 Verkregen opbrengsten4 80 000  
    6700 Verschuldigde of gestorte belastingen en voorheffingen 20.000  
      aan 751 Opbrengsten uit vlottende activa   80 000 
        452 Te betalen belastingen en taksen   20.000
  3. Overdracht van de kapitalisatiebon 
  • Op het ogenblik van de overdracht is de boekhoudkundige situatie als volgt : 
    52 Vastrentende effecten 1 000 000  
    491 Verkregen opbrengsten 259.700  
    452 Te betalen belastingen en taksen 64.925  
  • Overdracht
    55 Kredietinstellingen 1.205.000  
    452 Te betalen belastingen en taksen 64.925  
      aan 52 Vastrentende effecten   1.000.000
        491 Verkregen opbrengsten   259.700
        752 Meerwaarden op de realisatie van vlottende activa   10.225

BOEKINGEN BIJ DE KOPER 

  1. Bij de verwerving :
    52 Vastrentende effecten 1.010.225  
    491 Verkregen opbrengsten  259.700  
      aan 452 Te betalen belastingen en taksen   64.925
        55 Kredietinstellingen    1.205.000
  2. Elk jaar :
  • boeking van de gelopen prorata :
    491 Verkregen opbrengsten 100.800  
    6700 Verschuldigde of gestorte belastingen en voorheffingen  20.200  
      aan 751 Opbrengsten uit vlottende activa   100.800
        452 Te betalen belastingen en taksen   20.200
  • boeking van eventuele waardeverminderingen :
    651 Waardeverminderingen op vlottende activa (schenkingen)  5.000  
      aan  529 Geboekte waardeverminderingen voor vastrentende effecten   5.000
    c. Op vervaldatum  :
    Op de vervaldatum en na toekenning van de prorata van het laatste jaar, is de situatie als volgt : 
    52 Vastrentende effecten 1.005.225
    491 Verkregen opbrengsten 469.300
    452 Te betalen belastingen en taksen 117.325

    Terugbetaling :
    55 Kreditinstellingen 1.351.975  
    452 Te betalen belastingen en taksen 117.325  
    652 Minderwaarden op de realisatie van vlottende activa 5.225  
      aan 52 Vastrentende effecten   1.005.225
        491 Verkregen opbrengsten   469.300

Bron : Bulletin CBN, nr. 25, juni 1990, p. 16-23

 

  • 1Over de boeking van de koop- en verkoopkosten wordt later een algemeen advies uitgebracht. 
  • 2Een later advies zal handelen over de inresultaatneming van het rendement van vastrentende effecten, op grond van de actuariële rentevoet, daarbij rekening houdend met het verschil tussen de aanschaffingsprijs en de terugbetalingswaarde. 
  • 3Roerende voorheffing van 25 %.
  • 4Op 31 december 1987; op 31 december 1988 en 1989 zullen de bedragen respectievelijk 86 400 en 93 300 zijn.