COMMISSIE VOOR BOEKHOUDKUNDIGE NORMEN 

CBN-advies 2009/3 - Boekhoudkundige verwerking van kapitaalsubsidies waarvan de toekenning en/of de uitbetaling over verschillende jaren wordt gespreid

Advies van 11 februari 2009

INLEIDING

Sinds kort bestaan er nieuwe subsidiëringsvormen ter compensatie van de budgettaire beperkingen van de overheid die het niet langer mogelijk maakten om onder meer infrastructuren voor zorg- en dienstverlening in het kader van persoonsgebonden aangelegenheden via klassieke kapitaalsubsidies te financieren. Hierdoor kunnen de uitbetaling en zelfs de toekenning van de subsidies over verschillende jaren worden gespreid, op basis van een principieel akkoord dat eventueel en naar gelang van het geval, kan leiden tot een vaste en definitieve dan wel een voorwaardelijke verbintenis van de overheid. De Commissie ontving verschillende vragen om advies in verband met de boekhoudkundige verwerking van dit soort subsidies, in casu de alternatieve investeringssubsidies van het Vlaams Infrastructuurfonds voor Persoonsgebonden Aangelegenheden (hierna VIPA). 

Het leek de Commissie nuttig om de draagwijdte van haar individuele of algemene adviezen terzake te herhalen en toe te lichten, en op grond daarvan de algemene beginselen te formuleren voor subsidies waarvan de toekenning of uitbetaling over een aantal boekjaren wordt gespreid.

Dit advies – met algemene draagwijdte – is niet alleen bestemd voor handelsvennootschappen, maar ook voor verenigingen zonder winstoogmerk waarop de wet van 17 juli 1975 van toepassing is, onverminderd de eventueel toepasselijke bijzondere regels.

OVERZICHT VAN DE ALGEMENE BEGINSELEN

In de huidige stand van de wetgeving gelden, overeenkomstig artikel 95, § 2, van het koninklijk besluit van 30 januari 2001 tot uitvoering van het Wetboek van vennootschappen1, hierna KB W.Venn., voor de boekhoudkundige verwerking van kapitaalsubsidies de volgende regels:
 

  • subsidies worden op het passief van de balans geboekt, eventueel uitgesplitst tussen kapitaalsubsidies en uitgestelde belastingen;
  • subsidies worden gelijkmatig met de afschrijvingen op gesubsidieerde investeringen in resultaat genomen.

De subsidies  worden geboekt op de datum waarop zij komen vast te staan. De vraag op welk ogenblik het recht op het bekomen van de subsidie komt vast te staan, is een feitelijke aangelegenheid die voor ieder geval afzonderlijk moet worden beoordeeld2.

Wanneer subsidies komen vast te staan nadat reeds met de afschrijving van de gesubsidieerde investeringen is aangevangen, moet de resultatenrekening van het boekjaar waarin de subsidie definitief verworven blijkt, van de subsidies het gedeelte vermelden dat overeenstemt met de reeds verrichte afschrijvingen3.

BEOORDELING VAN HET VASTSTAAND KARAKTER VAN HET RECHT OP EEN SUBSIDIE

Zoals eerder gezegd, is de vraag op welk ogenblik het recht op het bekomen van de subsidie komt vast te staan, een feitelijke aangelegenheid die voor ieder geval afzonderlijk moet worden beoordeeld4. Die beoordeling behoort in eerste instantie tot de bevoegdheid van het bestuursorgaan5.

Pas na onderzoek van de aard van de verbintenis van de subsidiërende overheid zal men kunnen uitmaken of het recht op een subsidie al dan niet vaststaat. Aan het ontstaan van het recht op een subsidie kunnen immers bepaalde voorwaarden gekoppeld zijn die bepalend zijn voor de mate waarin dit recht effectief gestalte krijgt. Voor de realisatie- en doeltreffendheidsgraad van dergelijke rechten hanteert de rechtsleer in de regel een schaal met vijf specifieke stadia6, waarvan wij er drie nader onderzoeken. 

Vaste en onvoorwaardelijke verbintenis 

In dit geval kan geen enkele zekere of onzekere externe gebeurtenis een invloed hebben op het ontstaan van het recht op een subsidie. De subsidie moet worden geboekt zodra de subsidiërende overheid haar verbintenis onvoorwaardelijk en ten belope van het desbetreffende bedrag bevestigt. Ook al geldt daarvoor eventueel een opschortende termijn waarin de eisbaarheid wordt uitgesteld en in schijven opgesplitst, dit vorderingsrecht is ontstaan en staat vast. Deze hypothese stelt geen probleem en de boekhoudkundige verwerking verloopt zoals in voorbeeld 1

Vaste verbintenis onder opschortende voorwaarde

Zoals bekend is een opschortende voorwaarde een toekomstige en onzekere gebeurtenis waarvan de uitvoering van een verbintenis afhangt. Zodra de opschortende voorwaarde vervuld is, kan de verbintenis worden uitgevoerd en wordt zij een zuivere verplichting. Die uitwerking geldt retroactief tot op de datum waarop de verplichting had dienen te worden uitgevoerd mocht zij niet bezwaard zijn geweest met een opschortende voorwaarde.

Naar het oordeel van de Commissie dient een vordering onder opschortende voorwaarde in de regel niet te worden aangerekend7. De boekhoudkundige verwerking van verrichtingen onder opschortende voorwaarde is nader onderzocht in het CBN-advies 148/6. De principes die hierin zijn vastgelegd in verband met verrichtingen die een opbrengst of een kost opleveren, zijn van overeenkomstige toepassing op te ontvangen subsidies. 

Er zijn bijgevolg drie hypothesen mogelijk:

a.    de opschortende voorwaarde is vervuld

De retroactieve werking van een opschortende voorwaarde impliceert dat de verbintenis (van de subsidiërende overheid) een zuivere verplichting wordt op de datum waarop zij had dienen te worden uitgevoerd mocht zij niet bezwaard zijn geweest met een opschortende voorwaarde. De dienovereenkomstige vordering dient dus te worden toegerekend aan het boekjaar waarin de verrichting is afgesloten, ook al is de voorwaarde pas vervuld na balansdatum, uiteraard inzover de rekeningen nog niet zijn vastgesteld door het bestuursorgaan. 

b.    de vervulling van de opschortende voorwaarde is onzeker op de datum waarop de jaarrekening wordt opgesteld 

Wanneer bij de opstelling van de jaarrekening, niet vaststaat dat de opschortende voorwaarde zal worden vervuld, dient de te ontvangen subsidie niet te worden toegerekend aan het boekjaar waarin de voorwaardelijke toekenning is bevestigd.

c.    het staat vast dat de voorwaarde wel / niet zal worden vervuld

Zoals bekend is een verbintenis voorwaardelijk wanneer zij afhangt van een toekomstige en onzekere gebeurtenis8. Hieruit volgt dat, wanneer het bij het opmaken van de jaarrekening vaststaat dat de voorwaarde zal vervuld worden of niet zal vervuld worden, men dan niet meer te maken heeft met een voorwaardelijke verrichting.

Past men dit principe toe op het voorliggende geval, dan zijn er twee mogelijkheden:

  1. als vaststaat dat de voorwaarde niet zal vervuld zijn, is het ook zeker dat de subsidie niet zal worden uitbetaald. De dienovereenkomstige vordering kan dan ook niet in de jaarrekening worden uitgedrukt en blijft enkel de boekhoudkundige verwerking uit voorbeeld 2 over;
  2. staat daarentegen vast dat de voorwaarde wel zal vervuld zijn, moet  de te ontvangen subsidie worden opgenomen in de jaarrekening over het afgesloten boekjaar en moet de boekhoudkundige verwerking verlopen zoals in voorbeeld 1.

Zoals hiervoor gezegd, dient de vraag of de vervulling van de voorwaarde al dan niet vaststaat – en derhalve of men al of niet te maken heeft met een voorwaardelijke verbintenis in de zin van het Burgerlijk Wetboek - in eerste instantie te worden beoordeeld door het bestuursorgaan.

Met andere woorden, wanneer het recht op uitbetaling van de subsidie nog afhangt van factoren waarop de rechthebbende geen vat heeft, betekent dit naar het oordeel van de Commissie dat de vervulling van de voorwaarde niet vaststaat. 

In dat geval zal de rechthebbende bijgevolg moeten vaststellen dat de verrichting nog steeds voorwaardelijk is. Hetzelfde geldt, bij voorbeeld, wanneer de te ontvangen subsidie nog het fiat moet krijgen van een voogdijoverheid met een discretionaire bevoegdheid. 

Eventuele rechten

Een eventueel schuldvorderingsrecht is het recht waarvan de afloop afhangt van een intrinsieke toekomstige en onzekere gebeurtenis die bepalend is voor een essentieel aspect of bestanddeel van het recht zelf. 

Een belangrijke vaststelling is dat eventuele rechten geen retroactieve werking hebben, in tegenstelling tot voorwaardelijke rechten. Naar het oordeel van de Commissie mag er geen eventuele vordering met betrekking tot een te ontvangen subsidie worden geboekt. Bijgevolg dient in casu de boekhoudkundige verwerking uit voorbeeld 2 te worden gevolgd.

VOORBEELDEN

Hieronder behandelen wij – op basis van identieke cijfergegevens – het geval van een subsidie die is verkregen om de aanschaffing te financieren van materiële vaste activa, met gespreide uitbetaling over 20 jaar, en het geval van een stroom van over 20 opeenvolgende jaren te verkrijgen subsidies, zoals bij alternatieve VIPA-subsidiëring9.
 

Investeringsbedrag : 10.000.000 EUR (waarvan 7.000.000 EUR afschrijfbaar op 33 jaar, 2.000.000 EUR afschrijfbaar op 20 jaar en 1.000.000 EUR afschrijfbaar op 10 jaar), aanschaffing op 1april van jaar t

Subsidieerbaar geïndexeerd basisbedrag : 3.500.000 EUR

Berekeningscoëfficiënt van de gebruikstoelage : 7,7214%

Jaarlijkse toelage : 270.249 EUR

Totaal jaarlijkse toelagen : 5.404.980 EUR (20 x 270.249 EUR)

Investeringskrediet : 3.500.000 EUR op 20 jaar tegen 5% (terugbetaling in vaste jaarlijkse aflossingen na vervallen termijn), beschikbaarstelling van de fondsen op 1 april van jaar t

Marginale tarief (bij wijze van voorbeeld) in de vennootschapsbelasting : 25 %

 

a)    Voorbeeld 1 : Subsidie verkregen om de aanschaffing te financieren van materiële vaste activa, met gespreide uitbetaling over 20 jaar 

i.    Principes

Na onderzoek is het bestuursorgaan van oordeel dat hij een zuivere schuldvordering heeft op de subsidiërende overheid (of een redelijke zekerheid omtrent de effectieve uitbetaling van de subsidie(s)) voor een bedrag dat overeenstemt met de totale stroom verwachte betalingen.

ii.    Inresultaatneming van de kapitaalsubsidie

De kapitaalsubsidie – die overeenstemt met de som van de uit te betalen bedragen (20 x 270.249 €, hetzij 5.404.980 €) – wordt gelijkmatig met de afschrijving van de gesubsidieerde vaste activa in resultaat genomen.

In het voorliggende geval financiert de subsidie 35% van de investering. 70% van de investering wordt afgeschreven over 33 jaar (tegen een afschrijvingspercentage van 3%), 20% over 20 jaar (tegen een afschrijvingspercentage van 5%) en 10% over 10 jaar (tegen een afschrijvingspercentage van 10%).

Onderstaande tabel 1 geeft per jaar de inresultaatneming van de kapitaalsubsidie weer. De bedragen in de tabel werden gecorrigeerd om rekening te houden met de investeringsdatum (1 april) en de afschrijving pro rata temporis tijdens het eerste boekjaar.

De te ontvangen subsidie wordt a rato van 75% opgenomen in de rubriek Kapitaalsubsidies en a rato van 25%10 in de rubriek Uitgestelde belastingen.

Tabel 1


iii.    Schuldaflossingsplan

Onderstaande tabel 2 geeft het aflossingsplan weer voor een krediet van 3.500.000 €, tegen 5%, terugbetaald in 20 vaste jaarlijkse aflossingen.

Tabel 2

iv.    Boekingen

Boekingen tijdens het eerste jaar (t)

(1)    Tabel 2, Terugbetaling hoofdsom, Jaar 1
(2)    Tabel 2, Jaarlijkse rentelast, Jaar 1, pro rata temporis (3/4)
(3)    Tabel 1, Inresultaatneming van de subsidie, Onttrekking aan de uitgestelde belastingen, Jaar 1 


Situatie aan het einde van het eerste jaar

 

Boekingen tijdens het tweede jaar (t+1)

(4)    Tabel 2, Jaarlijkse rentelast, Jaar 1, pro rata temporis (1/4)


(5)    Tabel 2, Terugbetaling hoofdsom, Jaar 2
(6)    Tabel 2, Jaarlijkse rentelast, Jaar 2, pro rata temporis (3/4)
(7)    Tabel 1, Inresultaatneming van de subsidie, Onttrekking aan de uitgestelde belastingen, Jaar 2 

Situatie aan het einde van het tweede jaar

 

Boekingen tijdens het twaalfde jaar (buiten de jaarlijkse aflossing)

(8)    Tabel 2, Terugbetaling hoofdsom, Jaar 12
(9)    Tabel 2, Jaarlijkse rentelast, Jaar 12, pro rata temporis (3/4)
(10)    Tabel 1, Inresultaatneming van de subsidie, Onttrekking aan de uitgestelde belastingen, Jaar 12 


Situatie aan het einde van het twaalfde jaar


 

b)    Voorbeeld 2 : Stroom van over 20 opeenvolgende jaren te verkrijgen subsidies, zoals bij alternatieve VIPA-subsidiëring

i.    Principes

De procedure voor de toekenning van subsidies wordt vastgelegd in het  Besluit van de Vlaamse Regering van 1 september 2006 tot regeling van de alternatieve investeringssubsidies verstrekt door het Vlaams Infrastructuurfonds voor Persoonsgebonden Aangelegenheden11, hierna VIPA-besluit genoemd.

Voor de toekenning van dergelijke subsidies gelden de volgende principes:

  • om in aanmerking te komen voor een gebruikstoelage voor een bepaald project moet de initiatiefnemer beschikken over een door de minister goedgekeurd masterplan en over een principieel akkoord van de Minister;
  • gedurende twintig opeenvolgende jaren kan het Fonds jaarlijks aan de initiatiefnemers, op basis van de jaarlijkse aanvragen en binnen de perken van de begrotingskredieten, onder bepaalde voorwaarden een gebruikstoelage verstrekken;
  • het jaarlijkse  bedrag van de jaarlijkse gebruikstoelage wordt berekend door een coëfficiënt toe te passen op het basisbedrag dat wordt berekend en vastgesteld op de datum van het oorspronkelijk principieel akkoord;
  • ieder jaar gelden de voorwaarden zowel voor het principe voor de toekenning van een gebruikstoelage, als voor het bedrag hiervan.


ii.    Aard van het principieel akkoord

Een principieel akkoord houdt in dat het project van de initiatiefnemer gedurende twintig opeenvolgende jaren in aanmerking komt voor een gebruikstoelage12. Die jaarlijkse gebruikstoelage wordt berekend door een coëfficiënt toe te passen op het totale bedrag (basisbedrag) dat wordt berekend en vastgesteld, in functie van het project, op de datum van het oorspronkelijk principieel akkoord13.

Ieder jaar moet de initiatiefnemer van een project een formele aanvraag voor een gebruikstoelage indienen bij het Fonds. Na onderzoek beslist het Fonds over de toekenning van de jaarlijkse gebruikstoelage en het bedrag ervan (dat proportioneel kan worden verminderd), op basis van criteria van diverse aard die in het VIPA-besluit zijn vastgelegd. Bij de beslissingen van het Fonds wordt bovendien rekening gehouden met de beschikbare begrotingskredieten14. De Commissie is dan ook van oordeel dat, in de huidige stand van de wetgeving, de initiatiefnemer van een project bij de toezegging van een principieel akkoord geen enkele vordering heeft op het Fonds, doch enkel het recht om, in het kader van een goedgekeurd masterplan, een jaarlijkse gebruikstoelage te vragen gedurende twintig opeenvolgende jaren. 

Naar het oordeel van de Commissie zou de datum waarop het recht op een VIPA-gebruikstoelage komt vast te staan, onmogelijk kunnen samenvallen met de datum van de toezegging van een principieel akkoord, gelet op het ontbreken van enige vaste verbintenis vanwege de subsidiërende overheid enerzijds, en op de discretionaire bevoegdheid van die overheid bij het onderzoek van de jaarlijkse aanvragen anderzijds.

In casu vertoont het recht op een subsidie veel gelijkenis met een eventueel recht.


iii.    Aard van de jaarlijkse gebruikstoelagen

De jaarlijkse gebruikstoelagen van het Fonds zijn bestemd om in de verzorgingssector, met het oog op een wijziging of uitbreiding van de bestaande infrastructuur, bouwwerken te financieren.

Dit soort subsidie beantwoordt aan de definitie van kapitaalsubsidies die overeenstemmen met “de subsidies toegekend door de overheid, die rechtstreeks verbonden zijn met investeringen bestemd om het bedrijf (in de ruime zin van het woord) van de onderneming van nut te zijn, met uitsluiting van de tussenkomsten in de kosten van leningen die werden aangegaan voor de financiering van deze investeringen15 .

Het bedrag van de jaarlijkse gebruikstoelage wordt berekend door een coëfficiënt toe te passen op het basisbedrag dat wordt vastgesteld op de datum van het oorspronkelijk principieel akkoord.16 

De Commissie is dan ook van oordeel dat de jaarlijkse gebruikstoelagen integraal als kapitaalsubsidies dienen te worden beschouwd.


iv.    Inresultaatneming van de kapitaalsubsidie

De subsidie wordt gelijkmatig met de afschrijving van de gesubsidieerde vaste activa in resultaat genomen. Aangezien echter de meeste subsidies pas komen vast te staan nadat men met de afschrijving van de gesubsidieerde investeringen is kunnen beginnen, dient in de resultatenrekening van het boekjaar waarin elke subsidie definitief is verworven, het gedeelte van de subsidies te worden opgenomen dat overeenstemt met de reeds verrichte afschrijving. In de onderstaande tabel 3 wordt dit principe toegelicht.


Tabel 3


v.    Boekingen

In dit voorbeeld is de begunstigde een VZW die niet onder de vennootschapsbelasting valt. Dus geen opsplitsing tussen kapitaalsubsidie en uitgestelde belastingen. Ook de nomenclatuur van de rekeningen is die van het rekeningenstelsel voor vzw's17.


Boekingen  tijdens het eerste jaar (t)

(1)    Tabel 3, Inresultaatneming van de subsidie, Jaar 1


Situatie aan het einde van het eerste jaar


Boekingen  tijdens het tweede jaar (t+1)

(2)    Tabel 3, Inresultaatneming van de subsidie, Jaar 2
 

Situatie aan het einde van het tweede jaar


Boekingen  tijdens het twaalfde jaar

(3)    Tabel 3, Inresultaatneming van de subsidie, Jaar 12


Situatie aan het einde van het twaalfde jaar

 

  • 1. BS 6 februari 2001
  • 2. CBN-advies 125/1, Bull. nr 7, p.6.
  • 3. Advies 125/3, Bull. CBN nr 7, p.7, Advies 125/3bis, Bull. CBN nr 9, p.12, Advies 125/6, Bull. CBN nr 18, p.13.
  • 4. Zie het voormelde CBN-advies 125/1.
  • 5. CBN-advies 148/6, Bull. CBN nr 34, maart 1995, pp. 24-26.
  • 6. Het gaat om de volgende vijf stadia : verworven rechten, rechten met een opschortende termijn, rechten onder opschortende voorwaarde, eventuele rechten, en loutere verwachtingen.
  • 7. CBN-advies 125/1.
  • 8. art. 1168 B.W.
  • 9. Cf. infra.
  • 10. Tarief Ven.B. in dit voorbeeld.
  • 11. BS 24 oktober 2006
  • 12. Artikel 30, §6, VIPA-besluit.
  • 13. Artikel 3, tweede lid, VIPA-besluit.
  • 14. Art. 3, eerste lid en Art. 35, VIPA-besluit.
  • 15. CBN-advies 125/5, Bull. Nr 9, p.13.
  • 16. De som van de aldus berekende jaarlijkse gebruikstoelagen is groter dat dit basisbedrag. Men zou derhalve kunnen stellen dat het eventuele positieve verschil tussen het totaalbedrag van de jaarlijkse gebruikstoelagen en het geïndexeerde te subsidiëren basisbedrag, neerkomt op een intrestsubsidie. Dit verschil zou kunnen worden uitgelegd als de wil van de overheid om de kost te financieren die de vereniging voor de financiering van het project moet dragen, omdat de toekenning en betaling van de toelage over twintig jaar worden gespreid. Mocht dat zo zijn, dan zou het gedeelte van de toelage dat overeenstemt met de financieringskost, moeten worden opgenomen in de resultatenrekening van het boekjaar waarin de toelage is verstrekt, en wel op basis van een vast rendementspercentage.
    Uit nauwkeurig onderzoek van de toekenningsvoorwaarden voor VIPA-gebruikstoelagen kan evenwel niet worden opgemaakt dat het voornoemde verschil dient te worden gelijkgesteld met een intrestsubsidie, onder meer om volgende redenen:
    - de bestemming van de toelage slaat niet op de rente op een schuld;
    - het basisbedrag waarop het principieel akkoord betrekking heeft, is niet de toelage, maar de
    berekeningsbasis om de jaarlijkse gebruikstoelagen te kunnen vaststellen.
  • 17. Voornoemd koninklijk besluit van 19 december 2003.