CBN-advies 174/1 - Beginselen van een regelmatige boekhouding 

Zoals de titel zelf van de wet van 17 juli 1975 luidt, heeft zij betrekking op de boekhouding van de ondernemingen, enerzijds, en op hun jaarrekening, anderzijds. Inleiding

In tegenstelling tot de regels voor de financiële staten, waarvoor in de wet van 17 juli 19751 , geen materiële regels zijn opgenomen maar bepalingen die de Koning machtigen om deze materie te regelen, bevat de voornoemde wet voor het voeren van de boekhouding een aantal beginselen, regels en zelfs technische voorschriften die rechtstreeks van toepassing zijn. Die werden dan op hun beurt aangevuld en verduidelijkt in het koninklijk besluit van 12 september 1983, waarmee de wet werd uitgevoerd. 

Bij de oprichting van de Commissie voor Boekhoudkundige Normen heeft artikel 14 van de voornoemde wet haar de volgende opdracht gegeven : 

«1° [...] 2° door middel van adviezen en aanbevelingen bijdragen tot de ontwikkeling van de leer van het boekhouden en de beginselen bepalen van een regelmatige boekhouding». 
Dit voorschrift van het voornoemde artikel 14 onderscheidt duidelijk : 

• enerzijds, de leer van het boekhouden die in hoofdzaak betrekking heeft op de jaarrekening en, in het algemeen, op de financiële staten, 
• anderzijds, de beginselen van een regelmatige boekhouding, waarmee essentieel het voeren van een boekhouding wordt bedoeld. 

Dit onderscheid neemt de gedachte over uit de titel van de wet, die zowel verwijst naar de boekhouding als naar de jaarrekening van de ondernemingen. 

Dit advies handelt over het voeren van een boekhouding. Het gaat dus niet in op de structuur van de jaarrekening, de waarderings- of controleregels noch op de voorstelling van de financiële staten die, in tegenstelling tot de regels op het voeren van een boekhouding, niet voor alle ondernemingen gelden. Voor de ondernemingen die hun jaarrekening moeten opmaken en voorstellen overeenkomstig de voorschriften van het besluit van 8 oktober 1976, spreekt het niettemin vanzelf dat die jaarrekening deel uitmaakt van de boekhouding, en dat de synchrone naleving van de boekhoudbeginselen en van de jaarrekeningregels, bepalend zal zijn voor de kwaliteit van de jaarrekening. 

De termen «beginselen van een regelmatige boekhouding» uit de wet van 17 juli 1975 waren overgenomen uit de toen nog in ontwerpvorm verkerende vierde richtlijn waarin, onder meer onder invloed van het Duitse en het Franse recht, stond dat de jaarrekening diende voort te vloeien uit een boekhouding gevoerd overeenkomstig de beginselen van een regelmatige boekhouding. 

Historisch heeft het boekhoudrecht zich in de Westeuropese landen immers vooral toegespitst op het voeren van een boekhouding, haar onveranderlijkheid alsook haar bewijskracht tegenover derden, alsook bij faillissement, veeleer dan op de jaarlijkse financiële staten. In die landen is de zorg om een degelijke boekhouding al eeuwen oud en verbonden met het handel drijven zelf, terwijl de normen inzake financiële staten pas het daglicht hebben gezien tegen de achtergrond van de industriële revolutie met het ontstaan van kapitaalvennootschap en de financiële markten. 

In die landen is de benadering van het boekhoudrecht steeds in ruime mate beïnvloed gebleven door de betekenis van de boekhouding als bewijsmiddel. Die betekenis is weliswaar verminderd in het privaatrecht, maar groter geworden op andere gebieden, onder meer op fiscaal vlak. 

In de uiteindelijke versie van de vierde richtlijn heeft, onder invloed van een aantal nieuwe Lid- Staten, die verwijzing naar de beginselen van een regelmatige boekhouding de plaats moeten ruimen voor het beginsel van het getrouwe beeld van de jaarrekening. Niettemin blijft die verwijzing in ruime mate behouden in de voornoemde landen en in hun wetgeving, ook na de omzetting van de vierde richtlijn. 

Aangezien de boekhouding als bewijsmiddel wordt erkend, niet alleen contra maar ook pro de onderneming die boekhoudt, is het normaal dat de wetgever een aantal vereisten formuleert omtrent de intrinsieke kwaliteiten die een bedrijfsboekhouding moet bezitten. 

Toch moet men vaststellen dat bepaalde regels en vooral de technische normen uit de boekhoudwet, in een 
totaal andere context dan de huidige zijn uitgewerkt dan wel overgenomen uit vroegere wetgevingen. Door de wet van 1 juli 1983 werd de boekhoudwet echter aangepast met het oog op nieuwe evoluties, meer bepaald met verwijzing naar de op computer gevoerde boekhoudingen. 

Behalve bij het begin van de inwerkingtreding van de wet, hadden de vragen en problemen die aan de Commissie werden voorgelegd, alsook de adviezen die zij uitbracht, meer te maken met het uitdrukken van situaties en transacties in de boekhoudstaten, dan met de regelmatigheid van de boekhouding en de beginselen van een regelmatige boekhouding. 

Twintig jaar na de uitvaardiging van de wet lijkt het dan ook verantwoord, de beginselen uit die wet, de pertinentie van haar doelstellingen, de geldigheid van de vastgelegde regels en het passende karakter van de voorgeschreven technieken, opnieuw te onderzoeken in het licht van de hedendaagse context. 

Daarbij leek het aangewezen een onderscheid te maken tussen, enerzijds, de algemene beginselen die van toepassing zijn ongeacht de informatiedrager die wordt gebruikt voor het voeren van de boekhouding en, anderzijds, de specifieke kenmerken van het voeren van een boekhouding in een geïnformatiseerde omgeving. Dit advies behandelt de algemene beginselen. De computerboekhouding komt later aan bod. 

Regels uit de wet van 17 juli 1975 en haar uitvoeringsbesluiten, in verband met het voeren van een boekhouding

De regels uit de wet van 17 juli 1975 omtrent het voeren van een boekhouding, kunnen als volgt worden samengevat : 

Regels die voor elke bedrijfsboekhouding gelden 

Elke onderneming voert een voor de aard en de omvang van haar bedrijf passende boekhouding2 ^,3 .

De boekhouding moet volledig zijn, m.a.w., zij omvat alle verrichtingen en andere boekhoudbestanddelen. Dit beginsel wordt evenwel anders toegepast naargelang het gaat om de ondernemingen in het algemeen (art. 3) dan wel om kooplieden, natuurlijke personen, vof en gcv met een jaaromzet, exclusief btw, die niet groter is dan het bedrag vastgesteld door de Koning4 ^,5 .

Alle verrichtingen moeten worden ingeschreven : 

• zonder uitstel; 
• getrouw en volledig; 
• naar tijdsorde; 
• in een dagboek (een ongesplitst dagboek, een hulpdagboek, al dan niet gesplitst in bijzondere hulpdagboeken)6  of één van de in artikel 5 bedoelde dagboeken7 .

Elke boeking geschiedt aan de hand van een gedagtekend verantwoordingsstuk, waarnaar zij moet verwijzen (art. 6, eerste lid).

Elke onderneming verricht ten minste eens per jaar de nodige opnemingen, verificaties, onderzoekingen en waarderingen om op een door haar gekozen datum de inventaris op te maken van al haar bezittingen, vorderingen, schulden en verplichtingen en van de eigen middelen verstrekt aan haar bedrijf (art. 7, eerste lid). 

Elke onderneming moet een jaarrekening opstellen. Die jaarrekening en de inventarisstukken waarop zij steunt, worden overgeschreven in een boek8 . 

a) De dagboeken en het inventarisboek worden op zodanige wijze gehouden dat de materiële continuïteit ervan, evenals de regelmatigheid en de onveranderlijkheid van de boekingen zijn verzekerd9 .

• Zij vormen elk in hun soort een doorlopende reeks10 .
• Zij dragen de vermelding van hun soort, hun plaats in de reeks en de naam, de firma of de bijzondere naam van de onderneming11 .
  • Zij worden bijgehouden zonder enig wit vak of enige weglating12 . 
  • In geval van correctie moet het oorspronkelijk geschrevene leesbaar blijven13 . 
  • De Koning stelt nadere regels vast voor het houden en bewaren van de boeken14 . 

b) Technische normen die de onveranderlijkheid van de boekingen moeten waarborgen : 

• De boeken en dagboeken worden per blad genummerd (art. 8, § 1).
• Zij worden geviseerd en geparafeerd door de Griffier van de Rechtbank van Koophandel15 . Gelijkwaardige normen gelden voor de openbare instellingen, enerzijds, en voor de kooplieden, natuurlijke personen, VOF en GCV met een jaaromzet die niet groter is dan het bedrag vastgesteld door de Koning (momenteel 20 miljoen frank), anderzijds16 . 
• Voor ondernemingen die werken met hulpdagboeken of bijzondere dagboeken, wordt het visum en de paraaf enkel vereist voor het «centrale boek», waarin ten minste eens per maand (ten minste eens per kwartaal voor de ondernemingen bedoeld in art. 5) een samenvattende boeking wordt verricht voor de gezamenlijke mutaties die in de loop van de periode in de hulpdagboeken of de bijzondere hulpdagboeken zijn geregistreerd. 
• De Koning kan deze technische normen door andere vervangen of toestaan dat zij worden vervangen door andere, die de materiële continuïteit van de boeken evenals de regelmatigheid en de onveranderlijkheid van de boekingen waarborgen17 . 

De dagboeken, boeken en verantwoordingsstukken moeten tien jaar worden bewaard. Die termijn wordt herleid tot drie jaar voor verantwoordingsstukken die niet strekken tot bewijs jegens derden18 . 

Aanvullende regels voor een volledige boekhouding gevoerd overeenkomstig de artikelen 3 en 4 van de wet 

1. De boekhouding moet volledig zijn en alle verrichtingen, bezittingen, vorderingen, schulden en verplichtingen van de onderneming omvatten19 . 
2. Elke boekhouding wordt door middel van een (gestructureerd) stelsel van boeken en rekeningen gevoerd20 . 
3. Elke boekhouding wordt gevoerd met inachtneming van de gebruikelijke regels van het dubbel boekhouden21 . 
4. Alle verrichtingen worden ingeschreven in of overgebracht naar de rekeningen waarop ze betrekking hebben22 . 

• Deze classering geschiedt op basis van de kenmerken van elke verrichting, met toepassing van de boekhoudrechtelijke criteria vastgelegd in het algemeen rekeningenstelsel23 . 
• Het rekeningenstelsel van een onderneming moet : 
• voor het bedrijf van de onderneming passend zijn24 ; 
• gestructureerd zijn naar het model van de minimumindeling van het algemeen rekeningenstelsel. 

5. De inventaris wordt ingericht overeenkomstig het rekeningenstelsel van de onderneming25 . 
6. De rekeningen worden in overeenstemming gebracht met de gegevens van de inventaris en samengevat in de jaarrekening26 . 
De jaarrekening moet, zonder toevoeging of weglating, voortvloeien uit de balans van de desbetreffende rekeningen, opgemaakt na het in overeenstemming brengen zoals hierboven bedoeld27 . 

Aanvullende regels voor een vereenvoudigde boekhouding gevoerd overeenkomstig artikel 5 van de wet

Met toepassing van artikel 5 van de wet mag een vereenvoudigde boekhouding worden gevoerd door kooplieden, natuurlijke personen, vennootschappen onder firma en gewone commanditaire vennootschappen, met een jaaromzet - exclusief belasting over de toegevoegde waarde - die niet groter is dan het bedrag vastgesteld door de Koning (thans 20 miljoen frank). 

Deze vereenvoudigde boekhouding omvat ten minste de drie volgende dagboeken (art. 5) : 

• een financieel dagboek; 

• een dagboek voor de inkoop- en invoerverrichtingen en de ontvangen diensten; 

• een dagboek voor de verkoop- en uitvoerverrichtingen en de geleverde diensten. 

Meestal bestaat er ook nog een dagboek voor «diverse verrichtingen». 

Het voorschrift over de volledige en getrouwe aard van de boekhouding van deze ondernemingen geldt, onverminderd het opstellen van de inventaris en de jaarrekening en het inschrijven ervan in een register, voor de verrichtingen die, krachtens de wet, in deze drie boeken moeten worden ingeschreven. 

Beginselen van een regelmatige boekhouding Inleiding 

1. Krachtens de wet moet elke onderneming waarop zij van toepassing is, een boekhouding voeren die aan bepaalde vereisten voldoet. Aan die verplichting zijn burgerrechtelijke en strafrechtelijke straffen gekoppeld. 
   De wet streeft aldus een doel van algemeen belang na in het kader van de goede werking van de ondernemingen, vanuit het oogpunt van de administratieve en boekhoudkundige follow-up van hun verrichtingen en hun positie, alsook in het kader van de belangen van derden die met deze ondernemingen handelen. In die optiek beoogt zij essentieel de «algemene» boekhouding. 
   Dat betekent evenwel niet dat het voeren van een boekhouding voor een onderneming niet in de eerste plaats aan beleidsdoeleinden zou beantwoorden. In de meeste gevallen komt hierbij veel meer kijken dan wat de boekhoudreglementering vereist, inzonderheid met betrekking tot de individuele of particuliere rekeningen, het bepalen van de kostprijs en de werking van gedelegeerde verantwoordelijkheid. In die context situeert zich meer bepaald het fundamentele vereiste dat de boekhouding passend moet zijn voor de aard en de omvang van het bedrijf van de onderneming. 
    
2. De boekhoudkundige organisatie van een onderneming en de regelmatigheid van haar boekhouding moeten worden gesitueerd binnen de algemene administratieve organisatie van deze onderneming. Dat geldt voor het verzamelen van in te schrijven boekhoudgegevens, de informatiecircuits, de toetsing van de boekhoudgegevens, zowel naar juistheid als naar aannemelijkheid, de gebruikte informatiedragers, enz. Een regelmatige boekhouding kan dus enkel worden opgezet binnen een degelijk administratief en organisatorisch bestel.
   Een regelmatige boekhouding is dan ook een onderdeel van een reeks maatregelen met betrekking tot het informatieverwerkingssysteem : maatregelen die moeten borg staan voor de realiteit en de volledigheid van de boekhoudgegevens en de naleving van correcte boekingstermijnen, alsook maatregelen voor de vereiste interne controle. Een boekhouding kan inderdaad pas betrouwbare informatie verstrekken indien alle gegevens correct zijn overgedragen en alle ontvangen gegevens correct zijn opgenomen in de boekhouding. Behalve de naleving van de boekhoudbeginselen en -regels, veronderstelt dit toereikende interne controleprocedures. 
   Wettelijk gezien wordt met «boekhouding» bedoeld : het optekenen van alle verrichtingen van de onderneming en alle inventarisgegevens in dagboeken, boeken en rekeningen, op basis van de nodige verantwoordingsstukken, alsook het opstellen van een jaarrekening en de inschrijving in een boek (inventarisboek)28 . Die registratiefase impliceert, zowel bij de registratie zelf als voordien, een administratieve en organisatorische omkadering alsook controlemaatregelen. Dit alles, inclusief de registratiefase, vormt de boekhoudfunctie van de onderneming, al dan niet ondergebracht in een afzonderlijke dienst. De kwaliteit van de structuur en de organisatie van die omgeving zal bepalend zijn voor de betrouwbaarheid van de boekhouding en de hieruit voortvloeiende staten. 
    
3. Het doel van een ondernemingsboekhouding is de verrichtingen en activiteiten van de onderneming tot uitdrukking te brengen alsook - in synthesevorm - haar vermogenstoestand en haar resultaten. 
   Dit impliceert als eerste en fundamentele vereiste dat de boekhouding moet overeenstemmen met de werkelijkheid van de onderneming en dat de daarin opgenomen boekingen de gezamenlijke verrichtingen en feiten uitdrukken die in de boekhouding moeten worden opgenomen en overeenstemmen met de werkelijkheid van de verrichtingen die zij weergeven. 
   Dit impliceert tevens dat zij op zodanige wijze is georganiseerd, dat een bevoegde en daartoe gemachtigde persoon : 

• in een normale tijdsspanne een overzicht kan verkrijgen van de verrichtingen en de financiële positie van de onderneming; 
• de verrichtingen van bij hun oorsprong tot aan hun afwikkeling kan volgen. 

Dit leidt tot een fundamenteel duidelijkheidsvereiste voor de boekhouding. Dit duidelijkheidsvereiste impliceert onder meer : 

• dat, onverminderd de toepassing van reglementeringen inzake het taalgebruik in ondernemingen, de boekhouding moet worden gevoerd in een taal die begrijpelijk is voor hen die haar moeten raadplegen; 
• dat bij gebruik van afkortingen, nummers, codes, letters of symbolen, hun betekenis duidelijk moet zijn vastgelegd; 
• dat de bewoordingen van de boekingen en van de bewijsstukken duidelijk moeten zijn. 

4. Zoals gezegd bestaat de boekhouding uit een gestructureerd systeem van boeken en rekeningen, gestaafd met verantwoordingsstukken en de inventarisgegevens. Deze gezamenlijke coherentie is een wezenlijk bestanddeel van een regelmatige boekhouding en haar bewijskracht. 

5. Om regelmatig te zijn moet een boekhouding controleerbaar zijn. Daartoe moeten de gegevens en staten die voortvloeien uit de verwerking van de boekhoudgegevens, steeds a posteriori kunnen worden geverifieerd. Dit impliceert niet enkel dat elke verrichting van begin tot einde moet kunnen worden gevolgd, maar ook dat op basis van de synthesestaten de basisboekingen en verantwoordingsstukken moeten kunnen worden teruggevonden. 

6. In verband met de betekenis van de boekhouding als bewijsmiddel is het voorschrift van artikel 20 van het Wetboek van Koophandel relevant : «een regelmatig gevoerde boekhouding kan door de rechter aangenomen worden om tussen de kooplieden als bewijs te dienen betreffende handelsverrichtingen». Het gaat hier om een accessoir bewijsmiddel waarvan de aanvaardbaarheid wordt overgelaten aan het oordeel van de rechter. Dit bewijsmiddel slaat op welbepaalde handelsverrichtingen en niet op de gezamenlijke boekhouding. In de meeste gevallen wordt onder handelaars het bewijs voor handelsverrichtingen geleverd door de bewijsmiddelen van het Burgerlijk Wetboek, inzonderheid door een geschrift. Wanneer er een geschrift bestaat, vormt dit normaal gesproken het verantwoordingsstuk voor de betrokken boeking. Bij voorlegging van een geschrift vervalt meestal de plicht om de vermeldingen in de boekhouding te gebruiken als bewijsmiddel. 
Artikel 21 van het Wetboek van Koophandel voorziet overigens dat «onverminderd bijzondere wetten het overleggen van de hele boekhouding van een handelaar, gevormd door de boeken, registers en boekhoudkundige documenten, in rechte slechts kan bevolen worden in zaken van erfopvolging, gemeenschap, verdeling van vennootschap en in geval van faillissement». In die gevallen is het niet meer de bedoeling het bewijs te leveren van een welbepaalde handelsverrichting, maar de inhoud vast te stellen van het vermogen en de evolutie van de zaken van de handelaar in hun geheel beschouwd. 
De betekenis van de boekhouding als bewijsmiddel heeft een bijzondere dimensie gekregen op fiscaal vlak. Inzake inkomstenbelastingen laat het artikel 342 van het WIB 92 inderdaad toe dat bij gebreke van bewijskrachtige gegevens, de winst van een onderneming wordt bepaald volgens de zogeheten vergelijkingsmethode t.t.z. naar de normale winst van gelijksoortige belastingplichtigen. Wanneer de door de onderneming aangegeven winst gesteund is op haar boekhoudkundige resultaten, moet de administratie evenwel, om die methode te mogen aanwenden, eerst aantonen dat die boekhouding niet bewijskrachtig is. 
Uit de omvangrijke fiscale rechtspraak terzake blijkt : 

• dat niet-naleving van de formele boekhoudrechtelijke voorschriften, inzonderheid de voorschriften die de onveranderlijkheid van de boekingen moeten waarborgen, op zich niet volstaat om de boekhouding te bestempelen als niet bewijskrachtig in de zin van het voornoemde artikel 342; 
• dat de naleving van deze voorschriften op zich niet volstaat om de boekhouding te bestempelen als bewijskrachtig in de zin van voornoemd artikel; 
• dat de beoordeling van de bewijskracht van de boekhouding een beoordeling de facto is, waarbij moet worden uitgemaakt of de aangevoerde bewijsmiddelen, inzonderheid de boeken en rekeningen, een samenhangend geheel vormen, de werkelijkheid weergeven en controleerbaar zijn. 

Hoe groter de intrinsieke waarborgen van het boekhoudsysteem en hoe strikter de regels en beginselen inzake regelmatigheid van de boekhouding worden nageleefd, des te sterker het vermoeden dat de boekhouding de werkelijkheid effectief weergeeft en des te doorslaggevender haar bewijskracht.

Volledigheid van de boekhouding en van de inventaris

De boekhouding omvat alle verrichtingen, bezittingen, vorderingen, schulden en verplichtingen van welke aard ook van de onderneming29 . Alle verrichtingen worden getrouw en volledig ingeschreven30 . 

Tevens moet de inventaris een opgave bevatten van alle bezittingen, vorderingen, schulden en verplichtingen van welke aard ook van de onderneming, die betrekking hebben op haar bedrijf, en van de eigen middelen daaraan verstrekt31 .

Dit volledigheidsbeginsel inzake boekhouding en inventaris impliceert dat alle in die algemene boekhouding op te nemen verrichtingen of feiten daarin ook worden vermeld en dat alle in de inventaris op te nemen vermogensbestanddelen die een te boeken actief of passief, recht of verplichting vormen, daarin ook worden vermeld. In dit verband is het belangrijk te wijzen op de verplichting om alle rechten en verplichtingen die niet in de balans zijn opgenomen, effectief ook volledig en getrouw in de boekhouding te vermelden32 . 

De wet bevat echter zowel een verduidelijking van als een uitzondering op dit beginsel. In de eerste plaats stelt zij dat voor natuurlijke personen die koopman zijn, de boekhouding en de inventaris betrekking hebben op dergelijke verrichtingen en bezittingen in zover die tot hun handelsbedrijf behoren, inclusief de eigen middelen die daaraan zijn verstrekt. 

A contrario, zelfs al zijn die handelaars op hun gezamenlijk vermogen (bestemd en particulier) tegenover derden aansprakelijk voor hun handelsschulden, hun particulier vermogen en de verrichtingen in dit kader vallen buiten de boekhouding van hun onderneming. In dit verband moet echter het weerlegbaar vermoeden worden onderstreept dat elke daad die door een koopman wordt gesteld, een daad van koophandel is33 . 

Daarnaast maakt de wet een uitzondering voor de natuurlijke personen die koopman zijn, de VOF en de GCV waarvan de omzet niet groter is dan een door de Koning vastgesteld bedrag. Hun boekhouding mag beperkt blijven tot de verrichtingen die moeten worden ingeschreven in de drie bij artikel 5 voorgeschreven dagboeken, namelijk de inkoop- en invoerverrichtingen en de ontvangen diensten, de verkoop- en uitvoerverrichtingen alsmede de dagelijkse saldi in contanten of op rekening. De inventaris die deze ondernemingen moeten opstellen moet volledig zijn op het stuk van hun tegoeden, schulden en verplichtingen, onverminderd de voormelde precisering voor de natuurlijke personen die koopman zijn. 

Tegen de achtergrond van het volledigheidsbeginsel inzake boekhouding rijst de vraag welke verrichtingen en welke feiten in de boekhouding moeten worden opgenomen en welke gegevens in de inventaris. 

Het antwoord op deze vraag is niet gemakkelijk noch evident. Het vermogen en de verrichtingen die in de boekhouding moeten worden vermeld, zijn niet te herleiden tot de bestanddelen van het juridische vermogen. Zo wordt van bepaalde contractuele relaties die onbetwistbaar deel uitmaken van het juridische vermogen (toegezegde kredietlijnen, lopende bestellingen, bevoorradingscontracten, enz.), meestal aangenomen dat zij geen boekhoudkundige follow-up noch registratie behoeven. Andere bestanddelen moeten dan weer wel in de boekhouding worden opgenomen, alhoewel zij niet worden beschouwd als bestanddelen van het juridische vermogen, zoals gemaakte uitgaven, die worden geactiveerd omdat zij betrekking hebben op een later boekjaar. 

De gestelde vraag kan enkel worden beantwoord in het licht van wat gemeenzaam de boekhoudkundige conventies wordt genoemd, zoals omschreven in de uitvoeringsreglementering van de wet van 17 juli 1975. 
Op grond daarvan moet in de boekhouding in ieder geval elke verrichting worden opgenomen die een weerslag heeft op het bedrag van een jaarrekeningpost (balans, resultatenrekening of boekhoudgegeven uit de toelichting of een rekening uit het algemeen rekeningenstelsel). Dergelijke verrichtingen moeten worden geregistreerd, zelfs al hebben zij individueel geen betekenisvolle weerslag op het vermogen. Zo zal bijvoorbeeld een aankoop of een verkoop moeten worden geboekt, ook al gaat het om een klein bedrag. Hetzelfde geldt voor de gevolgen of de weerslag van een feit, die krachtens de reglementering in de boekhouding moeten worden opgenomen, bijvoorbeeld een minderwaarde op een actiefbestanddeel. 

Voor verrichtingen en bestanddelen die niet uitdrukkelijk en specifiek zijn vermeld in de boekhoudreglementering, dient men, met toepassing van het beginsel van het getrouwe beeld, terug te grijpen naar hun betekenis en hun concreet belang voor de betrokken onderneming. Zo bijvoorbeeld, in het geval van een onderneming die hoofdzakelijk werkt met bestellingen van niet-gestandardiseerde producten, zal de boekhoudkundige follow-up van het orderboekje een belangrijk bestanddeel van het beleid uitmaken. Hetzelfde, indien de onderneming werkt met nieuwe financiële instrumenten op effecten, deviezen of rentevoeten. 

Ten aanzien van een bepaalde periode moet het volledigheidsprincipe gerelateerd worden met het tijdstip waarop de verrichting in de boekhouding moet worden opgenomen en met de correcte toerekening aan de passende boekhoudperiode34 . 

Verantwoordingsstukken 

«Elke boeking geschiedt aan de hand van een gedagtekend verantwoordingsstuk, waarnaar zij moet verwijzen»35 .

Slechts gekoppeld aan het verantwoordingsstuk is een boeking verantwoord naar aard, datum en bedrag, evenals ten aanzien van de tegenpartij, dienst of persoon, die de verrichting uitvoert. 

De band tussen de boeking en het verantwoordingsstuk moet blijken uit een wederzijdse verwijzing, waarmee men op elk tijdstip van de boeking naar het verantwoordingsstuk terug kan en vice versa. 

Het verantwoordingsstuk staaft en verantwoordt de boeking. Het kan maar moet niet noodzakelijk een akte of een geschrift zijn dat voor de betrokken verrichting bewijskracht heeft tegenover derden. Een ondertekende kwijting geldt dus als bewijs tegenover de ondertekenaar. Daarentegen vormt een ontvangen of verzonden faktuur als zodanig geen bewijs tussen partijen voor de daarin opgenomen vermeldingen; zij kan inderdaad qua grond dan wel qua bedrag worden betwist of geweigerd. In boekhoudrechtelijk opzicht vormt zij niettemin, eens gecontroleerd en aanvaard, het verantwoordingsstuk bij uitstek voor de inkoop- en verkoopverrichtingen en de levering van diensten. Bovendien, alle boekingen met betrekking tot interne verrichtingen (vorming en aanpassing van afschrijvingen, waardeverminderingen of voorzieningen, prorateringen, herwaarderingen, voorraadwijzigingen, toerekening van indirecte kosten aan de voorraden of aan de vaste activa, enz.) moeten eveneens gestaafd zijn door - weliswaar interne - verantwoordingsstukken, die in geen enkel geval als bewijs kunnen dienen voor verrichtingen met derden, want daar is hier geen sprake van. 

Ten gronde moet een verantwoordingsstuk uiteraard beantwoorden aan de realiteit. 

Meestal wordt aangenomen dat een verantwoordingsstuk inhoudelijk aan de volgende voorwaarden moet voldoen : 

• de tekst moet éénduidig zijn en de verrichting duidelijk omschrijven; 
• de herkomst moet identificeerbaar zijn : op een extern stuk moet de tegenpartij worden vermeld; voor een intern stuk moet kunnen worden vastgesteld van welke dienst of persoon het uitgaat; 
• het moet gedateerd zijn; 
• bij de boeking moet op het stuk een verwijzing naar de overeenstemmende boeking worden vermeld; 
• het moet op elk tijdstip toegankelijk zijn en daarom methodisch geklasseerd. 

Het is overigens gebruikelijk dat op stukken van derden de inkomdatum wordt vermeld. 
Traditioneel worden de verantwoordingsstukken op papieren drager opgesteld en in origineel of in afschrift bewaard36 . Thans worden verantwoordingsstukken die van derden uitgaan dan wel intern zijn opgemaakt, hoe langer hoe meer opgemaakt op gecomputeriseerde drager. De vragen met betrekking tot de verantwoordingsstukken opgemaakt of ontvangen op dergelijke drager, zullen later onderzocht worden. 

Boeking van verrichtingen 

Zoals hierboven gezegd eist de wet dat de verrichtingen worden ingeschreven : 

• zonder uitstel; 
• getrouw; 
• naar tijdsorde; 
• in een dagboek; 
• en op volledige wijze. 

Zonder uitstel 

Met de uitdrukking «zonder uitstel» was het, zoals uit de voorbereiding van de wet blijkt, niet de bedoeling van de wetgever om een welbepaalde termijn op te leggen voor de boeking van de verrichting. Wel heeft hij willen onderstrepen dat het voor een boekhouding, wil zij als regelmatig kunnen worden beschouwd, belangrijk is de verrichtingen snel na hun afsluiting te boeken of nadat de onderneming kennis heeft gekregen van het betrokken boekhoudfeit. 

Het is trouwens evident dat bij de interpretatie van de uitdrukking «zonder uitstel» rekening moet worden gehouden met de organisatorische aspecten van de onderneming, alsook met de aard van de verrichtingen en van de te registreren feiten. 

In dit verband moet worden onderstreept dat : 

• hoe meer de verantwoordingsstukken onbetwistbaar zijn, hoe minder stringent het vereiste zal zijn van een snelle boeking. Zo komt de regelmatigheid van het bankjournaal waarin verrichtingen op rekening voorkomen, bestaande uit de betalingen verricht aan of ontvangen van derden en waarvoor periodieke rekeninguittreksels worden opgemaakt door de bank, niet in het gedrang wanneer die verrichtingen pas na verloop van enige tijd worden ingeschreven. Daarentegen eist de wet expliciet dat verkopen en dienstverleningen in het klein waarvoor geen factuur vereist is maar die door middel van een dagelijkse, gezamenlijke inschrijving worden geboekt37  en, voor ondernemingen die een vereenvoudigde boekhouding voeren, de mutaties in liquide middelen in contanten of op rekening en de dagelijkse saldi in contanten alsook de onttrekkingen in contanten of in natura door de handelaars zelf, dagelijks worden geboekt38 ; 
• het eigenlijke thesauriebeheer en de follow-up van de financiële relaties met de cliënteel en de leveranciers, alsook met de debiteuren en de crediteuren in het algemeen, kunnen een uiterst snelle zelfs in «real time» boekhoudkundige registratie van de uitgevoerde verrichtingen vereisen; - in eenvoudige situaties, en waar de boekhouding wordt verzorgd door een externe deskundige, zou de regelmatigheid van de boekhouding niet in het gedrang komen alleen door het feit dat de verrichtingen slechts periodiek maar zonder abnormaal uitstel in het dagboek of hulpdagboeken zouden worden ingeschreven, op basis van de verantwoordingsstukken. Hier moet echter voorbehoud worden gemaakt in verband met de mutaties en de dagelijkse saldi in liquide middelen in contanten en de onttrekkingen in contanten of in natura die, zoals hierboven gezegd, krachtens de wet zelf dagelijks moeten worden ingeschreven39 ; - het beginsel van de boeking zonder uitstel geldt in hoofdzaak voor relaties met derden. Bewegingen die geen relaties met derden weerspiegelen (zoals het opmaken van inventarissen, de vaststelling van voorraadwijzigingen, de vorming van afschrijvingen, de vorming, aanpassing of terugneming van waardeverminderingen of voorzieningen, de monetaire aanpassingen) kunnen zelfs periodiek worden geboekt. Desnoods worden zij zelfs pas geboekt wanneer de rekeningen in overeenstemming worden gebracht met de inventaris, zelfs al zijn de vastgestelde feiten van een vroegere datum. Als voor die mutaties daarentegen in de administratieve organisatie van de onderneming een permanente of periodieke boekhoudkundige follow-up bestaat (bijvoorbeeld van de ingaande en uitgaande voorraden, de maandelijkse tenlasteneming van afschrijvingen via toerekeningen per twaalfden, de periodieke herziening van de omrekeningskoers van monetaire posten in deviezen), maakt die boekhoudkundige follow-up deel uit van de boekhouding en moet de weerslag van de vastgestelde feiten volgens 
• dezelfde periodiciteit worden geboekt; 
•  hoe recenter en actueler de gegevens in de boekhouding, hoe beter die haar essentiële rol als beheersinstrument kan spelen. 

Getrouw 

De toepassing van dit beginsel impliceert dat de inschrijving in de boekhouding op getrouwe wijze de substantie van de verrichting weergeeft. Dit veronderstelt : 

• dat elke verrichting individueel wordt genomen; 
• dat de boeking overeenstemt met het verantwoordingsstuk; 
• dat de boekhoudkundige kwalificatie van de verrichting, die ondermeer blijkt uit de vermelding van de rekeningen waaraan die moet worden toegerekend, correct is en met de realiteit overeenstemt. 

Quid met gegroepeerde boekingen, als de regel wil dat verrichtingen individueel moeten worden ingeschreven? Op dit beginsel maakt de wet zelf een uitzondering voor verkopen en dienstverleningen in het klein waarvoor geen factuur is vereist. De boeking daarvan kan geschieden door middel van een dagelijkse, gezamenlijke inschrijving40 . Tot op heden is er nog geen regel getroffen met toepassing van het derde lid van hetzelfde artikel, dat zegt dat «de Koning de nadere regels vaststelt betreffende de stukken ter verantwoording van de dagelijkse, gezamenlijke inschrijving». Elke onderneming moet dan ook zelf de inhoud en de vorm bepalen van de stukken ter verantwoording van de dagelijkse, gezamenlijke inschrijving van dergelijke inkomsten, met dien verstande dat het systeem een duidelijk en samenhangend geheel moet vormen. 

De wettekst zegt enkel voor verkopen in het klein dat zij gezamenlijk mogen worden ingeschreven. Op basis van het gezond verstand moet evenwel een gegroepeerde boeking van verrichtingen van dezelfde aard mogelijk zijn. Zo bijvoorbeeld de lonen en bezoldigingen over een welbepaalde periode, waarvan de tenlasteneming in één boeking zou geschieden, op basis van een overzicht dat als verantwoordingsstuk dient, zelfs als dit overzicht over talrijke personen gaat. Zo ook voor de voornoemde interne verrichtingen; aldus zouden de boekingen van de voorraadwijzigingen de inkomende en uitgaande voorraden van een welbepaald product tijdens een welbepaalde periode kunnen samenvatten, die dan gedetailleerd zouden zijn in het verantwoordingsstuk (opgave van de bewegingen van het magazijn op basis van de inkomende en uitgaande bonnen). Hetzelfde geldt voor homogene gehelen van interne verrichtingen, zoals de boeking van afschrijvingen op basis van een verantwoordingsstuk waarin die afschrijvingen worden gedetailleerd. 

De boeking van elke verrichting impliceert niet enkel dat zij in het dagboek wordt ingeschreven, maar ook dat zij boekhoudkundig wordt gekwalificeerd. In volledige boekhoudingen die worden gevoerd overeenkomstig de artikelen 3 en 4 van de wet, blijkt die boekhoudkundige kwalificatie uit de opgave van de te gebruiken rekening. Die kwalificatie is het resultaat van een analyse van de verrichting in het licht van haar economische werkelijkheid, volgens boekhoudrechtelijke criteria. Dit is een wezenlijk bestanddeel in het voeren van een boekhouding. Uiteraard moet de opgegeven kwalificatie overeenstemmen met de werkelijkheid van de verrichting. 

De juistheid van een boeking in haar verschillende bestanddelen en qua boekhoudkundige kwalificatie wordt vaak geverifieerd vooraleer effectief in het dagboek te worden ingeschreven. In de traditionele boekhoudingen gebeurt dit vóór de eigenlijke boeking. 

Een dergelijke controleprocedure verhoogt de duidelijkheid van de boekhouding. Die duidelijkheid heeft immers geen baat bij talrijke correcties a posteriori van materiële fouten of verkeerde toerekeningen. 

Naar tijdsorde 

Het begrip «naar tijdsorde» is niet perfect duidelijk en in de parlementaire voorbereiding van de wet vindt men geen aanzet voor een interpretatie. 
Voor het bepalen van die tijdsorde komen verschillende data in aanmerking : 

• de datum waarop de verrichting (bijvoorbeeld de verkoop of de levering van een dienst) is geschied; 
• de datum van het verantwoordingsstuk (bijvoorbeeld de factuurdatum); 
• de datum waarop het verantwoordingsstuk is ontvangen; 
• de datum waarop de verrichting in de boekhouding is ingeschreven; 
• de boekhoudkundige valutadatum, dat is de datum waarop de verrichting geacht wordt het vermogen van de onderneming te hebben beïnvloed. Zo bijvoorbeeld, de boekingen die moeten worden verbonden aan het afgesloten boekjaar of een afgelopen boekhoudperiode, zelfs indien zij pas materieel zijn ingeschreven in de loop van het daaropvolgende boekjaar of de daaropvolgende periode. 

In de bijzondere hulpdagboeken blijkt de tijdsorde meestal uit een specifieke volgorde. In het boek inkomende facturen is dit normaal de datum van ontvangst van de factuur, de datum van boeking na controle, dan wel de datum vermeld op de ontvangen facturen. In het boek uitgaande facturen is dit normaal de datum van uitgifte van de factuur. Voor contante aankopen en verkopen is het normaal de dag van de verrichting. Voor het bankjournaal, de datum waarop de verrichting is uitgevoerd door de bank of, voor uitgeschreven cheques en overschrijvingen, de datum waarop deze stukken zijn uitgegeven. Als het niet om bijzondere hulpdagboeken gaat, is de volgorde niet uniek : de refertedatum is dan normaal de datum waarop de verrichting wordt geboekt. 

Ten slotte is het voor een onderneming van belang dat zij voor haar verschillende categorieën van verrichtingen een volgorde neemt gebaseerd op data. Er is geen doorslaggevende reden om een uniek criterium op te leggen. 

In elk geval is het belangrijk dat elke verrichting wordt geboekt in de boekhoudperiode waarop zij betrekking heeft. Daardoor kan het nodig zijn om, vooral aan het einde van het boekjaar, bijkomende boekhoudperiodes te openen waarin de boekingen worden ondergebracht die weliswaar aan het betrokken boekjaar zijn verbonden, maar na balansdatum worden ingeschreven. Zo bijvoorbeeld de boekingen om de rekeningen in overeenstemming te brengen met de inventarisgegevens, de boekingen met betrekking tot de bestemming van het resultaat of zelfs de boekingen om beslissingen uit te drukken van de algemene vergadering die zouden afwijken van wat het bestuursorgaan zou hebben voorgesteld. Het beginsel dat de boekingen moeten worden verbonden aan de boekhoudperiode, geldt evenwel slechts tot de definitieve afsluiting van die boekhoudperiode. Na deze definitieve afsluiting mogen verrichtingen die alsnog op deze periode betrekking hebben, hier niet meer aan verbonden worden en moeten zij worden ingeschreven in de loop van de oudste, nog niet definitief afgesloten periode.  

In een dagboek 

Elke boeking geschiedt in een dagboek. Voor de ondernemingen die een volledige boekhouding voeren in de zin van de artikelen 3 en 4 van de wet, is dit dagboek : 

• ofwel een ongesplitst dagboek (of een ongesplitst hulpdagboek) waarin, achter elkaar, alle verrichtingen van de onderneming worden ingeschreven, ongeacht hun aard of kenmerken, 
   
• ofwel een hulpdagboek of een bijzonder hulpdagboek, waarin alle verrichtingen van een welbepaalde categorie worden ingeschreven, bijvoorbeeld aankopen, verkopen, diverse verrichtingen of verrichtingen met betrekking tot een dienst of een kostencentrum. In dit tweede geval vormen deze verschillende hulpdagboeken of bijzondere dagboeken een onderverdeling van het ongesplitste dagboek en dragen gezamenlijk en in een logische en samenhangende hiërarchie ertoe bij dat alle verrichtingen effectief «geboekt» worden. Deze globalisering van in de gespecialiseerde hulpdagboeken verrichte boekingen geschiedt via de periodieke centralisatie. 

Gelet op het beginsel van de inschrijving van de verrichtingen in een dagboek, kan het niet dat verrichtingen uitsluitend in de rekeningen zouden worden geboekt. Hierdoor verliest men niet enkel een belangrijke troef voor de toetsing van de volledigheid van de boekhouding, maar ook het spoor van de bestanddelen tegenpost van in de rekeningen ingeschreven boekingen. 

In boekhoudingen volgens het vereenvoudigd model als bedoeld in artikel 5, geschiedt de inschrijving van aankopen, verkopen en financiële verrichtingen respectievelijk en per definitie in dat dagboek van de drie opgesomd in deze bepaling, dat met deze verrichting overeenstemt. Er zij evenwel op gewezen dat het inleidende lid van dit artikel 5 spreekt van «ten minste». Bijgevolg mogen kleine ondernemingen hun overige verrichtingen ook inschrijven in één of meer andere dagboeken, zoals een dagboek voor diverse verrichtingen. 

In elk dagboek moeten de boekingen worden geïdentificeerd met een volgnummer, in voorkomend geval voor elke boekhoudperiode of elk boekjaar, in een doorlopende reeks. 

Inhoud van de boekingen 

Op basis van wat voorafgaat bevat elke boeking over het algemeen de volgende bestanddelen : 

• de datum waarop de boeking van de verrichting is geschied41 ; 
• het volgnummer van de boeking in het dagboek; 
• de identificatie van het verantwoordingsstuk, door verwijzing; 
• de omschrijving van de verrichting; 

a) in boekhoudingen gevoerd overeenkomstig de artikelen 3 en 4 van de wet, voor elke rekening waarin een beweging wordt geregistreerd : 

• de hoofding van die rekening; 
• de vermelding of de rekening wordt gedebiteerd of gecrediteerd; 
• het bedrag van de betrokken beweging; 

b) in boekhoudingen gevoerd overeenkomstig artikel 5 : 

• het bedrag van de betrokken verrichting. 

Indien de onderneming btw-plichtig is, moet de boeking daarenboven de vermeldingen bevatten die opgelegd zijn door het Wetboek op de belasting over de toegevoegde waarde en door de uitvoeringsbesluiten van dat Wetboek. 

Inschrijving in de rekeningen 

Alle gegevens ingeschreven in de dagboeken worden methodisch overgedragen naar de rekeningen42 . Deze verplichting geldt niet voor de ondernemingen bedoeld in artikel 5. 

Deze overdracht mag tegelijkertijd of achteraf geschieden; dat kan ofwel voor elke verrichting afzonderlijk, ofwel gegroepeerd per type van verrichtingen. 

De overdracht van verrichtingen naar de rekeningen is bedoeld om die te klasseren, op grond van hun gemeenschappelijke kenmerken, volgens boekhoudcriteria die zijn vastgelegd in het rekeningenstelsel van de onderneming. 

Voor het houden van de rekeningen geldt geen enkel vormvereiste. De wet bepaalt geen termijn voor de inschrijving van verrichtingen in de rekeningen. Dit valt onder de beheersvereisten van de onderneming. Momenteel geschiedt in de meeste gevallen de inschrijving tegelijkertijd in het dagboek en in de rekeningen. 

Het rekeningenstelsel 

De rekeningen die in de boekhouding worden geopend, moeten in het rekeningenstelsel van de onderneming voorkomen. 

Het rekeningenstelsel van een onderneming moet in overeenstemming zijn met de minimumindeling van het algemene rekeningenstelsel dat als bijlage gaat bij het koninklijk besluit van 12 september 198343 . Eerstgenoemd stelsel moet derhalve niet enkel stroken met de lijst en de nomenclatuur van de rekeningen, maar ook met de schikking en de algemene opvatting daarvan. 

Het rekeningenstelsel van de onderneming moet, krachtens de wet44  ook «passend zijn voor het bedrijf van de onderneming». Dat passende karakter kan niet abstract worden omschreven. Het houdt in dat afzonderlijke rekeningen of subrekeningen worden geopend voor elke categorie van handelingen of feiten die, in functie van deze beleidsdoelstellingen, moeten worden onderscheiden. 

Bijgevolg moet het rekeningenstelsel van een onderneming nauw verbonden zijn met de organisatie en de werking van de onderneming, het verloop van de verrichtingen en de verrichtingstromen binnen de onderneming, net als met de bevoegdheids- en verantwoordelijkheidsdelegaties. 

Dit impliceert dat het rekeningenstelsel van de onderneming op het passende besluitvormingsniveau moet worden vastgesteld en dat geen nieuwe rekeningen kunnen worden ingevoerd door personen die daartoe niet bevoegd zouden zijn. In die context weze eraan herinnerd dat het rekeningenstelsel -zowel in de zetel als in de belangrijke boekhoudafdelingen van de onderneming - voortdurend ter beschikking moet worden gehouden van de belanghebbenden45 . 

In dit verband wordt gewezen op het belang van een precieze en duidelijke hoofding van de rekeningen die in het rekeningenstelsel van de onderneming worden geopend. Aan elke soort verrichting die een onderneming in haar boekhouding wenst te onderscheiden, naast de bestaande categorieën in het algemeen rekeningenstelsel, moet één, maar dan ook slechts één rekening beantwoorden. De hoofding daarvan moet de inhoud precies dekken. Rekeningen met een vage hoofding, zoals «te regulariseren diversen» of «toe te rekenen bedragen» zijn te vermijden. Als er wachtrekeningen nodig zijn, dan moeten zowel hun inhoud als hun hoofding zo duidelijk mogelijk zijn en moeten de daarin opgenomen boekingen zo snel mogelijk een definitieve bestemming krijgen. 

De inventaris 

De wet bepaalt dat «elke onderneming, omzichtig en te goeder trouw, ten minste eens per jaar de nodige opnemingen, verificaties, onderzoekingen en waarderingen verricht om op een door haar gekozen datum de inventaris op te maken van al haar bezittingen, vorderingen, schulden en verplichtingen van welke aard ook, die betrekking hebben op haar bedrijf, en van de eigen middelen daaraan verstrekt.» Dit voorschrift staat ook in artikel 77 van de vennootschapswet dat bepaalt dat «de bestuurders elk jaar een inventaris opmaken, alsmede de jaarrekening» en dat «deze stukken worden opgemaakt overeenkomstig de wet van 17 juli 1975 op de boekhouding en de jaarrekening van de ondernemingen en de besluiten ter uitvoering ervan (...)». 

Deze inventarisplicht geldt voor alle ondernemingen, inclusief zij die in artikel 5 van de wet worden bedoeld. 
In tegenstelling tot de boeking van verrichtingen, waarmee feiten worden geregistreerd die het vermogen van de onderneming of bepaalde bestanddelen daarvan - bijgevolg de verrichtingsstromen -wijzigen of beïnvloeden, vormt de inventaris de vaststelling van de staat van een vermogen en de bestanddelen daarvan op een welbepaald tijdstip. Een inventaris heeft dus betrekking op de op dat ogenblik bestaande vermogensbestanddelen, zoals die uitgedrukt zijn of moeten worden in de balansposten of in de vermogensrekeningen van klasse 0 van het algemeen rekeningenstelsel. 

De inventaris slaat - en dat is belangrijk - op alle vermogensbestanddelen van de onderneming en niet alleen op bepaalde van die bestanddelen, bijvoorbeeld de voorraden. 

Een inventaris is geen overschrijving van geboekte bedragen. Hij is in de eerste plaats een opgave van alles wat op dat tijdstip het vermogen uitmaakt van de onderneming : immateriële, materiële en financiële vaste activa, voorraden en goederen in bewerking, vorderingen, geldbeleggingen, liquide middelen, eigen-vermogensbestanddelen, noodzakelijke voorzieningen ter dekking van bestaande risico's, schulden, aan te passen actief- en passiefbedragen, gegeven waarborgen, geplaatste en ontvangen bestellingen buiten de lopende bestellingen, termijnovereenkomsten op deviezen en goederen, verleende opties, «financiële instrumenten», andere verplichtingen, enz. Die opgave moet volledig zijn. 

Die opgave is een effectief gecontroleerde staat. Die controle is tweevoudig : 

• enerzijds, bestaan de vermelde bestanddelen werkelijk ? 
•  anderzijds, zijn alle vermogensbestanddelen opgegeven ? 

De opgave vertoont ook een kwalitatief aspect : elk vermogensbestanddeel wordt onderzocht en gewaardeerd. Zowel onderzoek als waardering moeten voorzichtig en te goeder trouw geschieden. De waardering moet gebeuren volgens de regels en criteria die zijn voorgeschreven door de reglementaire bepalingen op de jaarrekening waaraan de onderneming onderworpen is alsook volgens de regels die met naleving van genoemde voorschriften zijn vastgesteld door het bestuursorgaan van de onderneming. Voor ondernemingen in het algemeen zijn dat de beginselen en regels uit het besluit van 8 oktober 1976. In deze context weze eraan herinnerd dat het besluit van 8 oktober 1976 niet van toepassing is op de ondernemingen als bedoeld in artikel 5 van de wet. De waarderingsregels uit dit besluit zijn derhalve niet verplicht voor deze ondernemingen. 

Krachtens artikel 7, eerste lid van de wet moet de inventaris worden ingericht overeenkomstig het rekeningenstelsel van de onderneming. Dat sluit evenwel niet uit dat de rekeningen in het inventarisboek worden gerangschikt zoals voorgeschreven voor de jaarrekening46 . 

Er weze aan herinnerd dat, krachtens artikel 15 van het besluit van 8 oktober 1976, de waarderingsregels bepaald door het bestuursorgaan van de onderneming moeten worden vastgelegd in het inventarisboek ter staving van de verrichte waarderingen en samengevat in de toelichting bij de jaarrekening. 

De jaarrekening 

Elke onderneming, dus ook die bedoeld in artikel 5 van de wet, moet een jaarrekening opstellen. 

Bij elke onderneming - buiten die bedoeld in artikel 5, die een vereenvoudigde boekhouding voeren -moet die jaarrekening rechtstreeks (zonder toevoeging of weglating) voortvloeien uit de proef- en saldibalans, nadat de rekeningen in overeenstemming zijn gebracht met de inventarisgegevens47 . 

Bij ondernemingen die een vereenvoudigde boekhouding voeren als bedoeld in artikel 5 van de wet, vloeit die jaarrekening voort uit de openingsbalans van het boekjaar, de inventaris en, op het vlak van de verrichtingsstromen voor het boekjaar, het onderzoek van de gegevens in de diverse dagboeken. 

De jaarrekening en de inventarisstukken waarop zij steunt, worden overgeschreven in een «boek». De stukken die wegens hun omvang bezwaarlijk kunnen worden overgeschreven, worden in dat boek samengevat en erbij gevoegd48 . 

Aangezien de inventarisgegevens de verantwoordingsstukken vormen voor de vermogensbestanddelen die zijn omschreven in de verschillende balansposten en de rekeningen rechten en verplichtingen, is het logisch, zoals de wet voorschrijft, dat de inventaris - althans in ondernemingen die een volledige boekhouding voeren - wordt ingericht overeenkomstig het rekeningenstelsel van de onderneming. Over de duur van het boekjaar wordt verwezen naar advies 7/149 . 

Onveranderlijkheid van de boekingen 

Boekhoudrechtelijke invalshoek 

Traditioneel hecht het handelsrecht in ons land net als in bepaalde andere West-Europese landen, veel belang aan de onveranderlijkheid van de boekingen. Krachtens artikel 8, § 2 van de wet «worden de boeken op zodanige wijze gehouden dat de materiële continuïteit ervan, evenals de regelmatigheid en de onveranderlijkheid van de boekingen zijn verzekerd».

Met onveranderlijkheid bedoelt men : 

• dat een boeking achteraf niet mag worden gewijzigd tenzij op een zichtbare manier, met andere woorden zowel het oorspronkelijk geschrevene als de aangebrachte correctie moeten duidelijk blijken50 ; 
• dat een boeking niet achteraf mag worden weggelaten, zonder dat het oorspronkelijk geschrevene en de latere weglating duidelijk leesbaar blijken51 ; 
• dat achteraf geen bijkomende boeking mag worden ingelast, zonder dat dit duidelijk blijkt. 

Ditzelfde beginsel geldt voor de jaarrekening en de inventarisgegevens. De wetgever verbiedt dat inventaris- of jaarrekeningbestanddelen naderhand zouden worden weggelaten, gewijzigd of toegevoegd, zonder dat deze wijziging duidelijk zou blijken. 

De wet verbiedt dus geenszins dat vergissingen of vergetelheden in de boekhouding achteraf worden rechtgezet. Wel moet zo'n wijziging in alle duidelijkheid geschieden. De meest aangewezen weg daartoe is een correctie- of tegenboeking achteraf, onder verwijzing naar de oorspronkelijke boeking, gestaafd door een verantwoordingsstuk waarin de wijziging wordt verantwoord. In de traditionele boekhouding staat men ook toe dat de correctie aan de boeking zelf wordt aangebracht, als dat op zichtbare wijze geschiedt en de oorspronkelijke boeking leesbaar blijft en tevens in de marge de wijziging wordt verantwoord, de datum wordt vermeld waarop de correctie is geschied alsook de identificatie (met een paraaf) van de verantwoordelijke daarvoor. 

Het belang dat de wetgever hecht aan de onveranderlijkheid en de onuitwisbaarheid van de boekingen in de dagboeken alsook van de inventaris- en de jaarrekeninggegevens, heeft hij uitgedrukt in de verplichting die de wet en haar uitvoeringsbesluit van 12 september 1983 opleggen om de technische procedures en voorschriften in acht te nemen die moeten borg staan voor de naleving van dit onveranderlijkheidbeginsel.

Daartoe moeten de dagboeken en het inventarisboek worden gepagineerd, geviseerd en geparafeerd door de Griffier van de Rechtbank van Koophandel; de paraaf en het visum mogen evenwel worden vervangen door gelijkwaardige procedures52 . 

Die formaliteiten gelden verplicht voor het ongesplitste dagboek, de drie dagboeken als bedoeld in artikel 5 alsook het inventarisboek. Zij gelden niet voor de hulpdagboeken, al dan niet gesplitst in bijzondere hulpdagboeken. Als een onderneming werkt met hulpdagboeken, gelden deze formaliteiten wel voor het centraal boek waarin alle boekingen ten minste eens per maand (ten minste eens in de drie maanden voor de in artikel 5 bedoelde ondernemingen) in de vorm van een samenvattende boeking moeten worden overgebracht. 

Die formaliteiten hebben in de huidige stand van de teksten tot gevolg dat het ongesplitste dagboek, het centraal boek, de drie dagboeken als bedoeld in artikel 5 en het inventaris- en jaarrekeningboek, op papier moeten worden gehouden. De hulpdagboeken mogen daarentegen op elke passende drager worden gehouden (registers, losse bladen, magneetbanden, computerschijven of diskettes, ...). Indien de betrokken drager evenwel de onuitwisbaarheid van de gegevens daarop niet garandeert, moeten die ook in een rechtstreeks leesbaar document worden vastgelegd53 . 

Draagwijdte van het beginsel van de onveranderlijkheid van de boekingen 

In de boekhoudwet neemt het beginsel van de onveranderlijkheid van de boekingen een centrale plaats in, zoals blijkt uit de technische procédés die de naleving ervan moeten waarborgen. 

Hoewel het beginsel in se niet wordt betwist, rijzen verschillende vragen over het relatieve belang ervan, over de effectieve relevantie van de technische procédés en over het ogenblik waarop het beginsel van toepassing wordt. 

Centrale plaats van dit beginsel

Wat de centrale plaats betreft die aan dit beginsel wordt toegekend, worden de volgende opmerkingen gemaakt : 

• in een aantal geïndustrialiseerde landen bekleedt het beginsel niet de centrale plaats die het in de Belgische wet historisch heeft gekregen, zonder dat evenwel kan worden gesteld dat de boekhoudingen minder betrouwbaar zouden zijn; 
• de onveranderlijkheid van de boekingen is slechts één van de elementen die bijdragen tot de regelmatigheid van de boekhouding. Andere beginselen en met name het beginsel van de volledigheid van de boekingen zijn terzake minstens even belangrijk; 
• de nadruk die wordt gelegd op de ingevoerde technische procédés, verhult het belang van de andere basisbeginselen van een regelmatige boekhouding en leidt ertoe meer belang te hechten aan formele dan aan inhoudelijke aspecten. 

Technische procédés die de onveranderlijkeid van de boekingen moeten waarborgen

Als men de doelstellingen van de wet voor ogen houdt, moet men vaststellen dat de technische middelen die hierin en in het uitvoeringsbesluit van 12 september 1983 worden aangeboden, ver van totaal, a fortiori absoluut doeltreffend zijn : 

• de onveranderlijkheid is pas gewaarborgd vanaf het ogenblik waarop de boekingen zelf of de maandelijkse, respectievelijk trimestriële samenvattende boekingen zijn geschied in een boek dat is gepagineerd, geparafeerd en geviseerd zoals voorgeschreven of op gelijkwaardige wijze; 
• zij bieden als zodanig geen waarborg wat de effectieve datum betreft waarop deze gegevens in die boeken zijn opgenomen, evenmin als wat de wijzigingen in de hulpdagboeken betreft die daar vóór de boeking zouden kunnen zijn aangebracht; 
• de inschrijving van de totalen in het centrale boek belet niet dat binnen deze totalen de boekingen zouden worden gewijzigd. 

Bovendien is het zo, dat de bedoelde technische procédés integraal gericht zijn op boekhoudingen die op papier worden gevoerd en compleet voorbijgaan aan de evolutie naar een computerboekhouding. 

Daarom heeft de wet van 1 juli 1983 de Koning gemachtigd om dit systeem van paginering, visum en paraaf van de boeken te vervangen door een andere werkwijze «die de materiële continuïteit van de boeken evenals de regelmatigheid en de onveranderlijkheid van de boekingen waarborgt». De wijziging ingevolge de wet van 1 juli 1983 had essentieel tot doel deze werkwijze aan te passen aan een computeromgeving. Zij heeft evenwel het principe van het behoud van procedures tot waarborg van de naleving van het beginsel van de onveranderlijkheid willen handhaven. 

Meer fundamenteel rijst de vraag of de handhaving van technische procédés die de onveranderlijkheid van de boekingen moeten waarborgen, nog even onontbeerlijk is in de huidige als in de afgelegen, historische context waarin zij zijn ingevoerd. Voor ondernemingen die periodiek B.T.W.-aangiften moeten verrichten gelden dergelijke aangiften - althans voor de hierin opgenomen verrichtingen (over het algemeen de meeste verrichtingen van de betrokken ondernemingen met derden) - als een veel doeltreffender waarborg voor de onveranderlijkheid dan de technische procédés die momenteel door of krachtens de boekhoudwet zijn voorgeschreven. In vele ondernemingen worden de meeste verrichtingen tegenwoordig overigens langs girale weg geregeld, waarvoor - in tegenstelling tot betalingen in geld of met bankbriefjes -een gedateerd verantwoordingsstuk of rekeninguittreksel wordt opgemaakt. Trouwens, slechts in een beperkt aantal landen komen dergelijke vereisten nog in de boekhoudreglementering voor. 

Ogenblik waarop het beginsel van toepassing wordt

Om de draagwijdte van het beginsel van de onveranderlijkheid van de boekingen te kunnen bepalen, moet het tijdstip bepaald worden vanaf hetwelk een boeking moet worden geacht in de boekhouding zijn opgenomen. Traditioneel geldt het beginsel van de onveranderlijkheid voor elke boeking, zodra die is ingeschreven. Er is sprake van een boeking vanaf het tijdstip waarop een verrichting - in voorkomend geval na een aantal wiskundige, logische of coherentiecontroles - is opgenomen in het boekhoudsysteem, met andere woorden, is ingeschreven in een «dagboek». 

Conclusie

Rekening houdend met wat voorafgaat en met het gegeven dat het beginsel van de onveranderlijkheid van de boekingen en de toepassing ervan een heel andere dimensie krijgen in een computeromgeving (probleem waarop in dit advies evenwel niet wordt ingegaan) vraagt de Commissie zich af :

• 1° of, in het huidige wettelijke kader, en met toepassing van artikel 8, § 2, tweede lid van de wet geen andere technische procédés moeten worden toegestaan, die beter aansluiten bij de huidige economische en technische omgeving, om zowel die onveranderlijkheid als de regelmatigheid van de boekingen te waarborgen; 
• 2° of zelfs niet moet worden gestreefd naar een aanpassing van het bestaande wettelijke kader en meer bepaald van de artikelen 4 en 8 van de wet van 17 juli 1975. 

De Commissie is evenwel van mening dat het, alvorens in die richting voorstellen te formuleren, aangewezen is een bijkomend onderzoek te wijden aan de draagwijdte en de toepassing van het beginsel van de onveranderlijkheid in een computeromgeving. 

Vanzelfsprekend blijven, in afwachting van een eventuele wijziging, de bestaande wettelijke en reglementaire bepalingen onverkort van toepassing. 

Bewaring van dagboeken en boeken 

Zoals gezegd moeten krachtens de wet de boeken worden bewaard gedurende tien jaar, te rekenen van de 1ste januari van het jaar dat op de afsluiting volgt54 . Dezelfde bewaringstermijn geldt voor de desbetreffende verantwoordingsstukken. Voor stukken die niet strekken tot bewijs jegens derden, is die termijn evenwel beperkt tot drie jaar. 
De wettelijke bewaarplicht voor boeken en verantwoordingsstukken moet worden gezien in het licht van hun raadpleging achteraf. Als gevolg van dit vereiste : 

• moeten de boeken en verantwoordingsstukken in origineel of copie worden bewaard. Zij mogen bijgevolg niet worden vernietigd; 
• moeten de boeken en verantwoordingsstukken vlot toegankelijk zijn en moeten in het bijzonder de verantwoordingsstukken methodisch opgeborgen worden55 ; 
• moeten de boeken en verantwoordingsstukken tijdens de hele verplichte bewaringstermijn leesbaar blijven. 

In die context wordt verwezen naar het besluit van 12 september 1983 dat, met betrekking tot dat materiaal, bepaalt dat «als het geen zekerheid geeft omtrent de onuitwisbaarheid van de opgenomen gegevens, deze ook in een rechtstreeks leesbaar document moeten worden vastgelegd». 

Bij wijze van samenvatting kan men stellen dat de regelmatigheid van de boekhouding en derhalve haar bewijskracht voortvloeien uit de convergentie en coherentie van een geheel waarin alle bestanddelen elk een eigen rol spelen die op zich alleen evenwel nooit volstaat. 

De regelmatigheid van de boekhouding zal dan ook pas voldoende vaststaan en aan een derde kunnen worden tegengeworpen, indien al deze regels coherent zijn en integraal zijn nageleefd en alle interne en externe (materiële en menselijke) controles op de verschillende niveaus en in de verschillende stadia zijn uitgevoerd.

• 1Tenzij anders vermeld zijn de artikelen waarnaar in dit advies wordt verwezen, die van de wet van 17 juli 1975 op de boekhouding en de jaarrekening van de ondernemingen. 
• 2Art. 2.
• 3M.a.w. zowel de volledige boekhouding - het normale stelsel - als de vereenvoudigde boekhouding voor kooplieden, natuurlijke personen, vennootschappen onder firma en gewone commanditaire vennootschappen met een jaaromzet die niet groter is dan het bedrag vastgesteld door de Koning (thans 20 miljoen frank - 25 miljoen voor kleinhandelaars in gasvormige of vloeibare koolwaterstoffen bestemd voor het voortbewegen van motorvoertuigen op de openbare weg).
• 4Art. 5.
• 5Zie verder punt D. van het advies
• 6Art. 4, tweede lid.
• 7Art. 5, eerste lid.
• 8Art. 7, derde lid.
• 9Art. 8, § 2.
• 10Art. 8, § 1.
• 11Art. 8, § 1.
• 12Art. 9, § 1.
• 13Art. 9, § 1.
• 14Art. 8, § 2, tweede lid.
• 15Koninklijk besluit van 12 september 1983, art. 5.
• 16Koninklijk besluit van 12 september 1983, art. 5, § 2 en 6.
• 17Art. 8, § 2, tweede lid.
• 18Art. 6, vierde lid en art. 9, § 2.
• 19Art. 3.
• 20Art. 4, eerste lid.
• 21Art. 4, eerste lid.
• 22Art. 4, tweede lid.
• 23Art. 4, zesde lid.
• 24Art. 4, vijfde lid.
• 25Art. 7, eerste lid.
• 26Art. 7, tweede lid.
• 27Koninklijk besluit van 8 oktober 1976, art. 5.
• 28Over het begrip «inschrijving» in de boeken, cf. advies nr. 4/2 in Bulletin nr. 8, april 1981.
• 29Art. 3.
• 30Art. 4, tweede lid.
• 31Art. 7, eerste lid.
• 32Zie hiervoor advies nr. 3/2, «Niet in de balans opgenomen rechten en verplichtingen», in Bulletin nr. 21, januari 1988.
• 33Art. 2, laatste lid van het Wetboek van Koophandel.
• 34Zie hiervoor punt D en volgende van dit advies.
• 35Art. 6, eerste lid.
• 36Fotokopie, microfilm, microfiche, Cd-rom - cf. art. 6, vierde lid van de wet.
• 37Art. 6, tweede lid.
• 38Art. 5, tweede lid.
• 39Art. 5, 1° en art. 6, tweede lid.
• 40Art. 6, tweede lid.
• 41Cf. supra punt 3.
• 42Art. 4, tweede lid.
• 43Art. 4, vijfde lid.
• 44Art. 4, vijfde lid.
• 45Art. 4, vijfde lid.
• 46Voor de inventaris en inzonderheid de inventarisdatum wordt verwezen naar advies 7/4 (gepubliceerd in Bulletin nr. 9 van december 1981).
• 47Art. 7 van de wet en art. 5 van het koninklijk besluit van 8 oktober 1976.
• 48Art. 7, derde lid.
• 49In Bulletin nr. 2, december 1977.
• 50Art. 9, § 1, tweede zin.
• 51Ibid.
• 52Koninklijk besluit van 12 september 1983, art. 5 en 6.
• 53Koninklijk besluit van 12 september 1983, art. 8.
• 54Art. 9, § 2.
• 55Art. 6, vierde lid.