COMMISSIE VOOR BOEKHOUDKUNDIGE NORMEN
CBN-advies 106/4 - Beding van eigendomsvoorbehoud - Uitdrukkelijk ontbindend beding. Boekhoudkundige verwerking

Tijdens de parlementaire bespreking van het wetsontwerp «tot regeling van de tegenstelbaarheid aan derden van het beding van het eigendomsvoorbehoud en van het uitdrukkelijk ontbindend beding»1 ^,2 , heeft de Regering op voorstel van de Kamercommissie voor Justitie de Commissie om advies gevraagd. Zij wenste te weten welke gevolgen dit wetsontwerp - eens goedgekeurd - zou hebben voor de boekhoudkundige verwerking van verkopen waaraan dergelijke contractuele bedingen zijn verbonden, in de boekhouding en de jaarrekening van zowel de verkoper als de koper. Hierna volgt de inhoud van dit advies. 

Inzover het betrokken wetsontwerp uitsluitend bedoeld is om het beding van eigendomsvoorbehoud en het uitdrukkelijk ontbindend beding tegenwerpelijk aan derden te maken in geval van samenloop of faillissement - ongeacht de gevolgen van deze contractuele bepalingen voor de betrokken partijen zelf  komt het er enkel opaan te weten hoe het bestaan van deze bedingen via de jaarrekening moet worden openbaargemaakt. 

Ten gronde immers zijn de relaties tussen de partijen bepalend voor de wijze waarop verrichtingen moeten worden geboekt en in de jaarrekening tot uitdrukking moeten worden gebracht; principieel doet hun tegenwerpelijkheid aan derden of de datum waarop deze tegenwerpelijkheid intreedt, in dit opzicht niet ter zake3 . 

Wat de informatieverstrekking aan derden betreft, bepaalt het koninklijk besluit van 8 oktober 1976 nu reeds dat de activa waarvoor eigendomsvoorbehoud geldt ten gunste van een derde verkoper, samen met de activa waaraan een pandrecht is verbonden tot uitdrukking moeten worden gebracht in de toelichting bij de jaarrekening van de onderneming die deze activa bezit (bijlage, afdeling 3, staat XVII.A.2). 

Tot nog toe is een dergelijke vermelding nog niet verplicht voor activa verworven op grond van een overeenkomst met een uitdrukkelijk ontbindend beding. Aangezien de toepassing van deze bepaling met terugwerkende kracht het bestaan zelf van de overeenkomst in het gedrang brengt, rijst de vraag of, na goedkeuring van het ontwerp, een expliciete aanvulling van het besluit van 8 oktober 1976 op dit stuk niet noodzakelijk of wenselijk is. 

Anderzijds hebben derde schuldeisers van de verkoper er geen belang bij dat de jaarrekening gewag maakt van de mogelijkheid voor de verkoper om de contractuele ontbinding van de overeenkomst in te roepen of het eigendomsrecht te benutten dat hij zich heeft voorbehouden. Door dergelijke contractuele bepalingen krijgt zijn schuldvorderingsrecht aan actiefzijde van de balans immers meer gewicht, zonder er echter iets aan toe te voegen.

De Commissie heeft er zich niet toe beperkt na te gaan welke gevolgen de wettelijke bekrachtiging van de tegenwerpelijkheid van deze bedingen zou hebben op de vermelding daarvan in de jaarrekening. Zij vond het gepast om ook dieper in te gaan op de manier waarop verrichtingen waaraan dergelijke bepalingen zijn verbonden, in de jaarrekening moeten worden uitgedrukt. 

BIJ EEN VERKOOPOVEREENKOMST MET EEN UITDRUKKELIJK ONTBINDEND BEDING 

Naar zij kon vaststellen, bestaat er geen discussie noch controverse over de invloed van een uitdrukkelijk ontbindend beding op de boekhoudkundige verwerking van de verkoopsverrichting waarop dit beding betrekking heeft. 

Een verkoop onder dergelijk beding is onbetwistbaar voltrokken en heeft de beoogde uitwerking. Dit betekent dat het verkochte goed in eigendom wordt toegevoegd aan het vermogen van de koper; als tegenprestatie verkrijgt de verkoper een vordering ten belope van de prijs of het hierop nog verschuldigde bedrag. Voor de verkoper vloeit uit deze verkoop een resultaat voort. Over het algemeen is ingevolge de verrichting hetzij registratierecht, hetzij btw verschuldigd. 

Wordt de verkoper niet betaald en roept hij het ontbindend beding in, dan wordt, zoals uiteengezet in de Memorie van Toelichting bij het ontwerp, de overeenkomst zelf met terugwerkende kracht ontbonden. Het goed keert terug naar het vermogen van de oorspronkelijke verkoper en de schuld van de oorspronkelijke koper wordt tenietgedaan. Alle verrichte betalingen moeten worden teruggestort, onder voorbehoud van schadevergoeding; het geboekte resultaat moet worden afgeboekt. 

De uitdrukking van deze verkoop en de ontbinding ervan, in de boekhouding en de jaarrekening van beide partijen, is een weerspiegeling van de burgerrechtelijke afwikkeling van de twee opeenvolgende, zij het tegenovergestelde fasen. Dit schept geen enkel probleem, tenzij bij overlapping van boekjaren. 

BIJ EEN VERKOOPOVEREENKOMST ONDER EIGENDOMSVOORBEHOUD 

Voor een verkoop onder eigendomsvoorbehoud zijn de zaken op het eerste gezicht niet zo duidelijk. Hoort bij de boekhoudkundige verwerking van deze verrichting het aspect «verkoop» de bovenhand te krijgen of veeleer het niet overdragen van de eigendom ? In de eerste veronderstelling boekt de verkoper de prijs als vordering aan actiefzijde van de balans, niet het goed dat is verkocht. Hierdoor wordt het resultaat uit de verkoop geboekt op het ogenblik van de levering of de facturatie, dus niet op een later tijdstip, wanneer de prijs integraal is betaald. De koper daarentegen boekt de toevoeging van het goed aan zijn patrimonium als tegenwaarde van de verschuldigde prijs. Het eigendomsvoorbehoud wordt door de koper bij de verplichtingen geboekt, zoals een zekerheid. 

De tweede hypothese zou impliceren dat de verkoper het goed aan actiefzijde behoudt en pas een resultaat boekt wanneer de koper al zijn verplichtingen tegenover hem is nagekomen. In dat geval mag hij de vordering op de prijs niet op zijn balans boeken en moet hij ontvangen termijnen als voorschotten behandelen. Evenmin mag de koper het goed activeren noch de prijsschuld aan passiefzijde boeken. Zolang er geen eigendomsoverdracht heeft plaatsgehad, moeten de termijnbetalingen van de koper als voorschotten worden beschouwd. 

Na onderzoek komt enkel de eerste hypothese in aanmerking. Ter staving van deze stelling zij met het volgende rekening gehouden: 

1. zij stemt overeen met de eerste en voornaamste bedoeling van de betrokken partijen, namelijk een koop/verkoop sluiten, niet het goed in het vermogen van de verkoper houden. Door de verkoopsovereenkomst verliest de verkoper nagenoeg alle economische gevolgen verbonden aan de eigendom van het goed, welke op grond van diezelfde overeenkomst wezenlijk aan de koper worden overgedragen. 
2. het eigendomsvoorbehoud wordt zowel door de ene als de andere beschouwd, niet als het doel van de overeenkomst, maar als «zekerheid» om de betaling van de prijs te waarborgen. Het recht van de verkoper om opnieuw bezit te nemen van het goed ontstaat pas als de koper de prijs niet betaalt. Bijgevolg is dit recht accessoir. 
3. de tweede hypothese zou erop neerkomen dat de jaarrekening een beschrijving geeft van het vermogen van verkoper en koper, waaruit geenszins de bedoeling blijkt van beide partijen noch de economische werkelijkheid; dit kan tot een nagenoeg volkomen valse voorstelling leiden. 
4. door de koper van een goed, gekocht onder eigendomsvoorbehoud, ertoe te verplichten deze omstandigheid in de toelichting bij de jaarrekening te vermelden, zoals de in pand gegeven activa, heeft het koninklijk besluit van 8 oktober 1976 deze kwestie opgelost in de zin van de eerste hypothese. 
5. deze oplossing geldt ook in twee andere landen, waar de tegenwerpelijkheid van het eigendomsvoorbehoud aan derden wettelijk werd geregeld, namelijk Frankrijk en de Duitse Bondsrepubliek. 
6. ook het Belgische fiscale standpunt tegenover deze verrichting sluit zich bij deze stelling aan. 

Bovendien heeft de Commissie vastgesteld dat voornoemde oplossing volkomen strookt met de boekhoudkundige uitdrukking van leasingverrichtingen in de jaarrekening van de ondernemingen, zoals voorgeschreven door het koninklijk besluit van 8 oktober 1976 en - op het vlak van de inkomstenbelasting - bevestigd door het koninklijk besluit nr. 48 van 22 juli 1982. 

Beide wetgevingen huldigen als principe dat, niettegenstaande het goed waarop de leasingovereenkomst betrekking heeft, eigendom is en blijft van de verkoper, deze verrichting neerkomt op een krediet dat bestaat uit een vordering vanwege de verkoper en een schuld vanwege de koper. 
 

• 1Onder uitdrukkelijk ontbindend beding verstaat men de contractuele bepaling die bij niet-nakoming van de verplichtingen door één der medecontractanten, de overeenkomst uitdrukkelijk ontbonden verklaart en de gevolgen van deze ontbinding regelt; per definitie geldt deze met terugwerkende kracht tot op het ogenblik waarop de overeenkomst is ontstaan. 
• 2Parl. St. Kamer 1983-84, nr. 930/1 van 4 mei 1984.
• 3Advies 3/1 van de Commissie, opgenomen in Bull. CBN nr. 15, oktober 1984, p. 1.