COMMISSIE VOOR BOEKHOUDKUNDIGE NORMEN

CBN-advies 2021/04 – Aanschaffingswaarde bij de aankoop van een goed tegen betaling van een vaste prijs, verschuldigd over een periode van meer dan één jaar

Advies van 10 februari 20211

Inleiding

Onderhavig advies behandelt de boekhoudkundige verwerking van de aankoop van een goed waarbij ab initio wordt overeengekomen dat de prijs over een periode van meer dan één jaar wordt betaald zonder dat expliciet voorzien is in een rente of slechts een abnormaal lage rente verschuldigd is. Dergelijke aankoop moet worden beschouwd als een verrichting die in werkelijkheid uit twee elementen bestaat, namelijk de eigenlijke aankoop van het goed en een impliciete lening.

Dit advies heeft uitsluitend betrekking op verrichtingen die plaatsvinden binnen normale marktomstandigheden. 

Dit advies geldt zowel voor vennootschappen als voor verenigingen en stichtingen die een dubbele boekhouding voeren. 

Wettelijk kader

Artikel 3:45, § 2 van het koninklijk besluit van 29 april 20192 (hierna: KB WVV) luidt als volgt: 

“Bij de boeking van een vordering in de balans voor haar nominale waarde worden in voorkomend geval in de overlopende rekeningen van het passief geboekt en pro rata temporis in resultaat genomen op grond van de samengestelde interesten: [...] het disconto3 op renteloze of abnormaal laag rentende vorderingen, wanneer deze vorderingen: 

1° terugbetaalbaar zijn na meer dan één jaar te rekenen vanaf het ogenblik waarop zij in het vermogen van de vennootschap, VZW, IVZW of stichting zijn opgenomen, en 

2° betrekking hebben hetzij op als opbrengst geboekte bedragen in de resultatenrekening, hetzij op de prijs van de overdracht van vaste activa of van een activiteitsbranche. […] ”

Krachtens artikel 3:55 KB WVV is “artikel 3:45 [...] van overeenkomstige toepassing op de schulden van overeenstemmende aard en looptijd”.

Werkelijke aanschaffingswaarde en boekhoudkundige opsplitsing

Artikelen 3:45 en 3:55 KB WVV hebben tot doel en tot gevolg de werkelijke aanschaffingswaarde, i.e. de door de partijen werkelijk overeengekomen waarde, als criterium aan te wenden op basis waarvan de actiefbestanddelen in kwestie effectief worden gewaardeerd.

Deze bepalingen vertrekken van een boekhoudkundige opsplitsing tussen, enerzijds, de aanschaffingsprijs als dusdanig en, anderzijds, de financieringskost van de aankoop. Deze boekhoudkundige opsplitsing is niets anders dan de boekhoudkundige registratie van de realiteit van de verrichting (ofwel het “realiteitsbeginsel”). 

Dit betekent echter niet dat de actiefbestanddelen zouden moeten worden geboekt tegen werkelijke waarde (of “fair value”) – het Belgisch boekhoudrecht stelt immers een boeking tegen historische kostprijs voorop –, maar houdt in dat de verrichting moet worden geboekt op een zodanige wijze dat zij overeenstemt met de realiteit van de verrichting.

De financiële component4 van de verrichting wordt gespreid in resultaat genomen middels de overlopende rekeningen in functie van de looptijd van de betalingstermijn. 

Voorbeeld

Stel dat een materieel vast actief op 1 september 20N0 werd verworven voor 100.000 EUR, betaling voorzien op 31 december 20N2. De marktrente bedraagt 6 %.

Bepaling van de actuele waarde en het disconto

  • actuele waarde op 01/09/20N0: 100.000 EUR x 0,87287685 = 87.287,69 EUR
  • disconto op 01/09/20N0: 100.000 EUR (nominale waarde) – 87.287,69 EUR (actuele waarde) = 12.712,31 EUR

Boekhoudkundige verwerking

Op 01/09/20N0

230 Installaties, machines en uitrusting – aanschaffingswaarde 87.287,69  
490 Over te dragen kosten 12.712,31  
  aan 175 Handelsschulden   100.000

 

Op 31/12/20N0

6500 Rente, commissies en kosten verbonden aan schulden 1.711,966  
  aan 490 Over te dragen kosten   1.711,96
6302 Afschrijvingen op materiële vaste activa 2.909,597  
  aan 239 Installaties, machines en uitrusting   2.909,59

 

Op 31/12/20N1

6500 Rente, commissies en kosten verbonden aan schulden 5.339,988  
  aan 490 Over te dragen kosten   5.339,98
6302 Afschrijvingen op materiële vaste activa 8.728,779  
  aan 239 Installaties, machines en uitrusting   8.728,77
175 Handelsschulden 100.000  
  aan 42 Schulden op meer dan één jaar die binnen het jaar vervallen   100.000

 

Op 31/12/20N2

6500 Rente, commissies en kosten verbonden aan schulden 5.660,3810  
  aan 490 Over te dragen kosten   5.660,38
6302 Afschrijvingen op materiële vaste activa 8.728,7711  
  aan 239 Installaties, machines en uitrusting   8.728,77
42 Schulden op meer dan één jaar die binnen het jaar vervallen 100.000  
  aan 55 Kredietinstellingen: rekening-courant   100.000

 

De Commissie benadrukt dat de bepalingen van artikelen 3:45, § 2 & 3:55 KB WVV slechts gelden wanneer de aankoopverrichting ab initio een impliciete rente bevat. In CBN-advies 137/812, werd inderdaad aan de Commissie de vraag gesteld of oud artikel 27bis, § 2, littera c van het koninklijk besluit van 8 oktober 197613 dat tot de actualisering van langlopende renteloze vorderingen verplicht, moet worden toegepast op een vordering wegens levering van goederen en diensten (i.e. wegens een verrichting die geleid heeft tot de boeking van een resultaat), die bij wijze van tegemoetkoming aan de schuldenaar die in financiële moeilijkheden verkeert, wordt omgevormd tot een renteloze vordering, terugbetaalbaar over verschillende jaren. De Commissie bevestigt met onderhavig advies haar standpunt ingenomen in CBN-advies 137/8, dat artikel 27bis, § 2, littera c in casu niet van toepassing is. Er is immers geen sprake van een impliciete financieringskost bij het ontstaan ab initio van de vordering. 

Een voorbeeld hiervan is de aankoop van een goed in december 2019 waarvan de factuur ten laatste op 30 april 2020 moet worden betaald. Door de COVID-19-epidemie aanvaardt de verkoper op 20 april 2020 een betalingsuitstel van twee jaar. De schuld op ten hoogste één jaar wordt hier omgezet in een schuld op meer dan één jaar. De aanschaffingswaarde van het goed wordt hierdoor niet aangepast.

Arrest van het Hof van Justitie van de Europese Unie van 23 april 2020 

Het Hof van Justitie van de Europese Unie heeft in haar arrest van 23 april 2020 in de zaak C-640/18 Wagram Invest NV/Belgische Staat bevestigd dat de wettelijke bepaling in het Belgisch jaarrekeningenrecht die stelt dat de aankoop van een financieel vast actief waarbij de prijs over een langere periode wordt betaald zonder dat rente verschuldigd is, in omstandigheden die gelijken op een lening, geboekt moet worden op de actiefzijde van de balans tegen de aanschaffingswaarde rekening houdend met de aftrek van een disconto. 

Het Hof haalt hierbij de volgende overwegingen aan: 

De boekingsmethode die enerzijds inhoudt dat de geactualiseerde waarde van de voor het financiële vaste actief betaalde prijs, te weten de nominale waarde minus de impliciete rente, op de actiefzijde wordt geboekt en anderzijds dat in de overlopende rekening een disconto wordt geboekt dat de impliciete rente vertegenwoordigt, waarvan het bedrag overeenkomt met het verschil tussen de nominale waarde van de schuld die is aangegaan voor de aankoop van het vaste actief en de geactualiseerde waarde van die schuld, geeft dan ook een getrouw beeld van beide elementen van die verrichting.

In die omstandigheden omvat de nominale waarde van de voor de aankoop van het financiële vaste actief betaalde prijs, die overeenkomt met de historische kostprijs van dat vaste actief, in werkelijkheid twee elementen, namelijk, ten eerste, de geactualiseerde waarde van de aankoopprijs van het vaste actief, die overeenkomt met de inkoopprijs minus de impliciete rente op de lening, en, ten tweede, een bedrag dat overeenkomt met die impliciete rente. 

Deze boekingsmethode geeft, wanneer zij in normale marktomstandigheden wordt toegepast, voorrang aan de inhoud van de verrichting boven de vorm ervan, door de waarde van het vaste actief in aanmerking te nemen met inachtneming van het beginsel van het getrouwe beeld, op basis van een waardering waarbij alle relevante factoren in aanmerking worden genomen, in het bijzonder, in het onderhavige geval, de financiële kosten, ook indien die kosten impliciet zijn en dus niet formeel uit de nominale waarde van de aanschaffingskosten van het betrokken actief blijken.

Het Hof bevestigt hierbij de correcte toepassing en redactie van het Belgisch artikel 3:45, § 2 en 3:55 KB WVV bij verrichtingen die in normale marktomstandigheden worden toegepast in uitvoering van de Europese boekhoudrichtlijn.

Tot slot moet er worden opgemerkt dat, zoals bepaald in artikel 198, § 1, 8° WIB 92, “het in kosten opgenomen deel van een op niet-afschrijfbare immateriële of materiële, of financiële vaste activa geboekt disconto, voor zover de aankoopprijs lager is dan de werkelijke waarde verhoogd met het disconto”, niet wordt aangemerkt als beroepskosten.

  • 1. Onderhavig advies is tot stand gekomen nadat het ontwerp van dit advies op 3 augustus 2020 ter publieke consultatie werd gepubliceerd op de website van de CBN.
  • 2. Koninklijk besluit van 29 april 2019 tot uitvoering van het Wetboek van vennootschappen en verenigingen, BS, 30 april 2019.
  • 3. In CBN-advies 137/4 van 1 september 1986 betreffende renteloze vorderingen (schulden) en vorderingen (schulden) met een abnormaal lage rente, op meer dan één jaar heeft de Commissie zich uitgesproken over de te hanteren methode voor de berekening van het disconto alsook over de te verrichten boekingen. Voor de berekening van het disconto moet de methode van de samengestelde interestberekening worden gebruikt. Het op de overlopende rekening te boeken disconto is gelijk aan het verschil tussen de nominale waarde van de vordering of van de schuld en de actuele waarde, berekend tegen marktrente, van de kasstromen die de vordering of schuld doet ontstaan. We verwijzen naar het CBN-advies 137/4 voor een bredere uitwerking hiervan.
  • 4. Artikel 3:45, § 2 KB WVV.
  • 5. 1/(1,06)^(28/12)= 0,8728769.
  • 6. Disconto op 31/12/20N0: 100.000 EUR (nominale waarde) – 88.999,64 EUR (actuele waarde of 100.000/1.06^2) = 11.000,36 EUR.
    Inresultaatname disconto: 12.712,31 EUR – 11.000,36 EUR = 1.711,96 EUR.
  • 7. Afschrijving pro rata temporis over 10 jaar: 87.287,69 EUR /10*(4/12) = 2.909,59 EUR.
  • 8. Disconto op 31/12/20N1: 100.000 EUR (nominale waarde) – 94.339,62 EUR (actuele waarde of 100.000/1.06^1) = 5.660,38 EUR.
    Inresultaatname disconto: 11.000,36 EUR – 5.660,38 EUR = 5.339,98 EUR.
  • 9. Afschrijving pro rata temporis over 10 jaar: 87.287,69 EUR /10 = 8.728,77 EUR.
  • 10. Inresultaatname disconto: 5.660,38 EUR.
  • 11. Afschrijving pro rata temporis over 10 jaar: 87.287,69 EUR /10 = 8.728,77 EUR.
  • 12. CBN advies 137/8 van 23 december 1988 inzake de vordering wegens levering van goederen en diensten omgevormd tot renteloze leningen op meer dan 1 jaar.
  • 13. Vervangen door artikel 67 KB W. Venn., dat zelf werd vervangen door artikel 3:45 KB WVV.